基于法理视角的《会计法》与《企业会计准则》探讨
《会计法》自1985年颁布以来，经过了1993年和1999年的两次修订，迄今已经实施26年，取得了很大的成就。但由于其制定过程较多关注会计专业问题而对法理角度的综合考虑略显不足，《会计法》的权威性在一定程度上受到了影响。本文以法理分析为视角，以法律地位为切入点，依次分析会计法律制度在整个法律体系中的地位、《会计法》在会计法律制度中的地位、《企业会计准则》在《会计法》中的地位，以期为我国《会计法》和《企业会计准则》的进一步完善提供新的视角。
一、会计法律制度在我国法律体系中的地位
长期以来，我国的会计法律制度在整个法律体系中一直居于一个非常尴尬的地位。
(一)计划经济时期会计与会计法律被忽视 我国实行计划经济的很长时间内，企业财产及经营活动产生的利润全部由政府实质拥有，因此产权的界定和收益的计量显得并不重要，会计和会计法律自然也被忽视。即使是在以强调“明晰和保护产权”的经济体制改革过程中，会计也长期未得到社会应有的重视，形成企业剩余计量悖论和产权保护悖论。企业剩余计量悖论是指：一方面，经济学在讨论企业剩余索取权时，通常只考虑索取权合约本身，而把计量规则合约安排排除在分析框架之外，会计作为计量制度似乎并不重要;另一方面，如果计量没有完成或者存在严重缺陷，剩余的分享便无法顺利进行。从这个意义上说，会计又很重要。产权保护悖论是指：市场经济本质上是法治经济和产权经济。法律要通过规定财产的取得、占有、使用和收益，来界定和保护产权。但会计法律制度作为维护和保障所有者权益最具有针对性的法律制度，相关研究却非常有限。上述悖论的存在，造成我国会计法律的理论研究与法制建设缺位，致使会计秩序混乱且会计司法无力，投资者合法利益难以得到充分有效的保护。
(二)会计法律制度在整个法律制度建设过程中具有基础性的地位 首先，会计法律制度为产权的界定提供了前提条件。会计的职能是“对产权价值运动过程及结果的反映和控制”，会计的本质则是“一项对产权经济具有基础性控制功能与社会性意义的管理工作活动”。会计法律制度通过对产权价值运动过程及结果的确认与保护，起到对产权的基础性控制作用。其次，会计法律制度为税收课征及公共资源的统一管理创造了条件。一方面，企业以会计为基础核算的收益、成本与利润是国家税收的征纳基础;另一方面，税收征管工作及税收资金的有效使用，也必须采用一定的会计方法反映和监督。最后，会计法律制度是企业规范运行的前提条件。股东等利益相关者对上市公司的知情权、剩余分配权等一系列权利的行使都离不开会计报表。以美国为代表的主要市场经济国家进行的会计法改革，重心就是会计法律制度的建设。
因此，只有不断完善并有效执行会计法律制度，我国经济体制改革才能进一步走向深入。
二、《会计法》在会计法律体系中的地位
我国是世界范围内少数几个对会计单独立法的国家之一。《会计法》的法律地位可从不同的视角来分析。
(一)一般法律体系视角当代中国法的形式以成文法为主，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、行政规章、特别行政区法和国际条约等，前三者在中国法的形式体系中居于核心地位。宪法之下的“法律”又分为全国人大制定的基本法律和全国人大常委会制定的一般法律两类。按照上述口径，《会计法》属于我国一般法律，与之关系密切且处于同一层级的还有《注册会计师法》、《审计法》、《公司法》、《证券法》、《税收征管法》等。
(二)产权法律规范体系视角 市场经济就是法治经济，加强产权保护是社会主义法制建设的核心。郭道扬教授从产权保护理念出发，提出了“我国产权会计法律制度体系建设构想”，该体系由四个层次构成：居于最高层次的是宪法，它对其下所有法律制度的建设都具有统驭作用;第二层次是相关民商法和经济法，主要包括《民法》、《公司法》、《破产法》、《证券法》、《税法》等，其有关条款对规范公司会计行为起主导作用;第三层次是会计专门法律，它属于中心层次，包括《会计法》、《注册会计师法》、《预算法》和《审计法》等，规定各专业立法中的关键性问题，发挥对会计与审计相关制度的统驭作用;第四层是基础性层次，由会计准则、审计准则和配套制度组成。该研究从产权保护角度和法律作用层级来研究会计法律体系，具有开创意义，在国内得到了很多学者的认可。
(三)会计法律制度体系视角 冯淑萍认为，我国的会计法规体系可以分为三个层次：第一个层次是《会计法》;第二个层次是《企业财务会计报告条例》等国务院发布的条例;第三个层次是财政部发布的企业会计准则和企业会计制度。
从上述三个角度的分析可以看出， 《会计法》在整个法律制度体系中要起到上承宪法、民商法和经济法，下统其他会计法规的作用，在会计法律体系中处于核心地位，是会计行政法规和部门规章的母法。基于这样的法律地位，《会计法》内容应侧重于规定会计监督、会计法律责任等核心层次而非具体操作层次。然而，在现行《会计法》中，该观念未能得到很好的体现，法条中一些过于琐屑的、会计技术层面的规定引发了人们对《会计法》这部基础性的专门法律的客观法律地位和作用的迷惘与质疑。
三、《企业会计准则》在《会计法》中的地位
2005年，我国现行的企业会计准则体系与国际财务报告准则(IFRS)实现了实质性趋同。在2008年全球金融危机影响下，国际会计准则理事会(IASB)计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，中国财政部也于2010年启动准则体系的修订工作，从而实现与IFRS的全面趋同。在这种背景下，讨论《企业会计准则》在《会计法》中的地位，就显得尤为必要。事实上，《企业会计准则》的地位问题一直为人所争论。我国著名会计学家葛家澍教授在1995年就指出，在1993年7月正式实施《企业会计准则》之后修订出台《会计法》的不够完善之处便是“只字未提《企业会计准则》”。之后1999年修订的《会计法》尽管24次提到“统一的会计制度”，但对于“会计准则”依然不着一字，尽管此时已经有若干项具体会计准则出台。会计法与会计准则之间照理不成问题的“父子关系”为什么常常作为一个问题被提及、被讨论呢?笔者从以下方面进行分析。
(一)我国会计准则法律地位问题产生的根源 世界上具有重大影响的法系主要有以美、英两国为代表的普通法系和以法、德两国为代表的大陆法系。普通法系国家法制建设的基础主要是判例法，而大陆法系国家的基础则主要是成文法。法系不同，各国会计法律制度的表现形式也各异。在普通法系国家，基本没有单独意义上的会计法律研究，涉及会计的法律研究主要体现于《公司法》、《证券法》、《证券交易法》以及《萨班斯-奥克斯利法案》等相关法律中;而详细且具体的会计准则一般由会计职业团体或各有关方面联合组成的专门机构主持制定，但并不具有法律效力。会计法律与会计准则似乎是两条平行线在各自的轨道上运行。但在大陆法系国家，会计原则和会计制度都受到法律广泛而深入的影响，关于企业会计和财务报告的系统规定，都由相关商法或公司法进行明确规定，而且受税法的影响较大。因此会计法律与会计准则意义上的会计规范很难区分，而是形成一个整体，具有上位法和下位法的特征。
在法律制度建设方面，我国与大陆法系更为相似，但在会计准则的制定和实施过程中，我国又主要借鉴了普通法系国家的经验。与普通法系和大陆法系国家相比，我国由全国人大常委会制定的会计法律和由财政部制定的会计准则更像是两条交叉线。与此同时，我国资本市场主要是借鉴普通法系国家特别是美国模式建立和发展起来的，包括《公司法》、《证券法》等与《会计法》有着密切关系的法律的建设。这样，基于普通法系的、具有相当开放性的资本市场环境和基于大陆法系的、严谨但相对僵化的法律制度环境便构成我国会计法律制度建设过程的一对矛盾，它要求在普通法系国家发挥重要作用的会计准则与具备大陆法系特征的会计法律实现有效配合。
(二)会计准则的法律地位之争 在经济生活中，人们经常遇到的一个问题是：既然会计信息的产生是基于会计准则进行的，那么遵循了会计准则之后如果仍出现会计信息失真的情况，会计师是否应当承担责任?这一问题的实质其实是：会计准则是否具有法律地位?对此，会计界和法律界存在两种不同的主流观点：
美国会计界认为，会计准则是判定会计师法律责任的主要依据。如果按照会计准则执业并且尽到了应有的执业谨慎，则不应承担法律责任。我国会计界也持有类似观点，普遍认为会计准则在会计相关诉讼中具有法定抗辩地位。不过，与西方国家不同的是，我国会计界对会计准则的法律地位的认定，更侧重于我国准则制定机构的权威性。
法律界的主流观点认为，会计准则只是纯粹的行业标准和职业自律规范，而非免责的权威性标准。并认为，严重违法准则是承担责任的必要条件，但遵循准则却并不是免除责任的充分条件。
由此看来，在探讨会计准则的法律地位时，我国会计与法律界有着明显不同的视角：前者强调准则的行政法规性质，而后者则注重准则的行业规范性质及相应的行业保护色彩。对此，刘燕指出，“如果遵循行业准则就可以避开法律责任，那么每个行业都可以制定这种准则。”
(三)会计准则法律地位的法理解读 主要从程序理性和公众认可度两方面予以解读。
(1)程序理性与会计准则的法律地位。对于会计准则(和审计准则)的法律地位，会计界和法律界出现了如此之大的认识差异，刘燕认为这是由于会计界强调“过程的真实”、“程序的真实”，而法律更关注“内容的真实”、“结果的真实”，换句话说，会计界奉行“程序理性”而法律界奉行“实质理性”。张华林对此持不同观点，他在认可刘燕的观点为研究该问题提供了一种思路的同时，也认为该解释存在一些似是而非的问题。并认为，程序理性的思想已经得到法律界人士和社会公众的普遍认同，人们奉行的都是程序理性的观点，并不存在会计界的“程序理性”和法律界“实质理性”的差异。会计界和法律界观点的分歧主要源于对“程序理性”的不同理解。
对会计界而言，所谓“程序理性”是指所有的会计业务都是按照会计准则的程序进行，即使会计报告出现了与实际财务状况不符的情况，会计人员也满足了“程序理性”的要求，因此不必再对会计报告的误报承担相应责任。其实，在某种程度上，会计界的这种观点是对“程序理性”的误读。会计人员遵循会计准则执行业务后是否达到程序理性的要求，主要是一个法律问题而不是一个会计问题。首先，对一定法律行为是否达到“程序理性”的判断权力，属于司法部门而非其他任何部门。从法律视角看，会计只是无数普通职业中的一种，不可能、也不应该拥有高于其他职业的判断自己行为是否达到“程序理性”的权力，否则国家司法权力就可能受到侵蚀。其次，判断是否达到“程序理性”要求，也必须以法律的视角从两个方面来进行：其一，会计准则是否达到“程序理性”的要求。如果准则本身存在瑕疵，那么该规则便没有达到程序理性的要求。其二，会计人员的执业行为是否符合“程序理性”。会计界的理解仅限于第二个方面，即“正确选择了执业准则并按准则执行业务”，却忽略了对准则本身程序理性的判断。
(2)公众认可程度与会计准则的法律地位。目前，我国会计准则是由财政部颁布，在法律渊源中属于部门规章，也具有法律效力，但地位低于宪法、法律和行政法规。与会计准则主要由民间职业团体发布的英美国家相比，我国会计准则的法律地位比较明确，但由于法律地位不高，因此其地位常会受到更高层次法律的侵蚀。因此，要拥有稳固的法律地位，会计准则必须得到社会公众的普遍认同。
提高会计准则的社会公认程度，至少要做好两方面的工作：制定主体的广泛性、制定程序的规范性。从目前情况来看，我国会计准则在这两方面都存在完善空间。
加拿大学者William R. Scott(1999)在《财务会计理论》一书中指出，会计准则制定有两种理论：即公共利益理论和利益集团理论。在公共利益理论中，会计准则制定机构被假定为大公无私者，它尽力通过管制使社会福利最大化。该理论是会计准则制定的理想目标，但在指导实践方面还存在一些障碍。一方面由于会计信息的复杂性，准则制定者难以确定恰当地满足公众需求的准则数量;另一方面，经济后果的存在使得会计准则制定者动机存在差异，在社会公众和立法机关不能有效监督时，准则制定机构就有可能按自身利益而非公共利益制定准则。利益集团理论认为，会计准则是一种商品，它既有需求也有供给，它将分配给那些在政治上最能有效说服立法机关为其提供管理利益的集团。如果把会计准则制定机构简化为一个利益集团，则会计准则的制定过程就是“一个供给者——多个需求者”的供给垄断模型。Scott(1999)最终指出，准则制定过程与利益集团理论最一致，即准则制定从根本上来说不仅是经济决策过程，同时也是一个政治决策过程。FASB的一位早期委员David Mosso 就提出：“准则制定是一个政治化过程，其中存在着讨价还价和相互让步，事实上是一种权力游戏。”
我国由政府制定会计准则的优点是，奠定了我国会计准则属于行政规章的性质，使我国会计准则具有一定的权威性与强制性。除了制定准则的财政部之外，证监会、中注协也很关注会计准则的制定、质量与执行，但站在不同角度，获得的信息不对称，经常可能产生不同的看法。同时，研究结果表明，我国上市公司管理当局对会计准则制定普遍保持一份“理智的冷漠”的态度，几乎不参与我国会计准则制定。会计准则作为一种公共合约，其制定程序的政治化色彩在我国远没有达到像美国等西方国家那样高的程度。不仅如此，准则的制定似乎仍然完全是会计界的事情，法律界和社会公众基本没有参与，导致会计准则的制定从法律角度考虑较少，在会计法律规范体系中留下了较多难以协调的问题。
会计准则的制定程序也令人关注。IASB和FASB在制定会计准则时都采用了所谓的“充分程序”(Due Process)。充分程序的特点可以概括为充分性、公开性、公允性。相比之下，我国没有采取公开的听证会、开展有关实地测试等环节。虽然听证会不一定能够保证会计准则的质量，但听证会是提高会计准则质量所必需的程序。此外，IASB或FASB准则的出台一般需要经历一到两年的时间，个别准则经历的时间或许更长，但我国则显得有些仓促。2006年的几十项新会计准则从征求意见稿到正式的准则出台在不到一年的时间内完成，虽然形成了较大的社会效应并产生了国际影响，但其讨论并不充分，个别准则的出台甚至没有经过征求意见的阶段。
公认原则的形成是通过谈判求得协商一致的结果的过程，其价值就在于“公认”，“公认”意味着个体理性基础上的集体(社会)理性状态的实现。会计准则的出台如果缺乏充分的博弈过程，这不仅会影响到会计准则的质量，也会影响到会计准则的执行。如果长期遵循这样政府单极推动的模式，会计准则的社会公认程度就难以提高，我国会计界和法律界及社会公众之间关于“会计准则的法律地位”的争论也会长期存在下去，分歧将难以弥合。
此外，我国在准则制定方面的很多不足，同样存在于《会计法》制定方面。三次《会计法》的立法人员基本限于全国人大和财政部，并且以财政部会计管理人员为主，“我国长期以来会计规则制定是政府的权力，利益相关者因此认为即使他们参与也无法起到任何作用。”在制定过程中，《会计法》也无听证程序。李若山教授的调查研究结果表明，大多数公众并不知晓1999年《会计法》的内容，对其期望价值也不高。这导致《会计法》在整个社会经济中缺乏一定代表性。缺乏群众性的监督机制是《会计法》制定和修改的先天性缺陷，因而只能基本依赖财政、审计、税务等几大外部会计监督主体，其实施很难真正有效地进行。
因此，对于会计准则，不应该仅仅满足于在《会计法》中给一个名分;相反，使会计准则在会计争议的司法实务中得到广泛认同和应用，比简单地为其贴上法律标签要重要和复杂得多。
(四)我国会计准则内部的法律地位问题 我国现行企业会计准则是由1项基本准则和38项具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。葛家澍教授曾指出，“财务会计概念框架不是会计准则，它应是会计理论的组成部分，但这个理论是密切联系实际，直接用来评估、制定和发展准则的理论。”这样，我国的会计准则内部就出现了一些逻辑上的问题：
从会计法律体系看，我国会计法律体系由三个层次组成，第一层次是《会计法》，属于法律;第二层次是《企业财务会计报告条例》，属于行政法规;第三层次是会计准则和会计制度，属于部门规章。如果将基本准则视同我国的财务会计概念框架，它应该居于与《企业财务会计报告条例》相当的位置，是具体准则的上位法和法律渊源之一，但目前来看，其与具体准则并列，二者关系存在矛盾。从准则定位看，我国会计准则体系中，一方面将基本准则看成概念框架，是“准则的准则”，另一方面却又将基本准则作为我国准则体系的一部分，与概念框架的定位存在本质区别。从适用对象看，基本准则第二条规定“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”，将基本准则适用范围仅仅定位于“企业”，采用的完全是具体准则的思维方式而非概念框架的思维方式。对此，汪祥耀认为，我国将基本准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，而且也削弱了对指导会计准则制定的基本概念和会计原则的研究，推迟了概念框架的出台。
对于中国是否应该建立自己的财务会计概念框架，葛家澍教授早在2005年提出，如果在会计准则之外再制定财务会计概念框架，这将是一个很难被立法部门理解的新概念。即使制定出一套既符合中国实际、又与国际会计惯例趋同的概念框架，恐怕也难以融入我国合法的会计标准体系之中。根据实质重于形式的原则，不应在意中国有没有形式上名为“概念框架”的会计基本概念，而只要名义上是“基本准则”、而实质上充实了“概念框架”的内容，同样可以达到指导、评估和发展具体准则的目的。葛家澍教授认为，其原先的想法是一步到位，但现在的想法是分两步走：第一步，修改、充实现行基本准则;第二步，等到将来时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的概念框架。这一设想，并非保守，而是实事求是，在会计改革中求稳妥，取实效。
若按葛家澍教授的思路，待时机成熟，基本准则转化为概念框架时，关于准则的法律地位问题，至少需要考虑如下几个方面：(1)我国概念框架应当作为会计准则的一部分(像基本会计准则那样)纳入我国会计准则体系，还是独立于会计准则体系并凌驾于会计准则之上?(2)我国概念框架是否一定要作为部门规章，通过部长令的形式发布?(3)我国概念框架制定后，其与《会计法》、《企业财务会计报告条例》以及具体会计准则将是什么关系?当然，制订了概念框架并取代基本会计准则之后，会计准则也就不再存在基本与具体之分。所有这些，均有待在以后的研究中进一步探讨。
四、结论
在我国，会计法律制度长期以来未得到应有的重视，但它却是整个法律制度建设的基础。《会计法》作为会计法规规章的母法，应该进行准确的自我定位，以满足社会对它的期待。在普通法系法律环境下建立起来的资本市场与在大陆法系法律制度下建立起来的会计法律制度之间的不尽协调是引发我国会计准则法律地位问题的根源。我国会计界与法律界对会计准则的法律地位出现截然相反的判断，主要是因为会计界在一定程度上存在对“程序理性”的误读。提高会计准则的公众参与程度、完善立法程序，进而提高准则的“公认程度”，远比在《会计法》中给予准则一个法律地位重要。我国现行会计准则中，基本准则一方面作为准则的组成部分，另一方面又作为“准则的准则”暂时行使财务会计概念框架的职能，存在一定的逻辑问题，但这也是“实质重于形式”原则下的现实选择。
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(编辑 熊年春)
