抗税罪

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    审判长、审判员：

　　首先，我要感谢合议庭在法律规定二审案件可以不开庭审理的情况下又安排了这次开庭，使得各方诉讼参与人有机会充分地行使诉讼权利，以保障本案的二审判决能够客观、公正、合法。现在，我就本庭审理的情况，结合一审法庭查明的案件事实，根据有关法律规定，发表以下辩护意见。

　　一、应当严格划清违法与犯罪的界限，以刑法关于偷税罪的规定，作为认定本案被告人是否构成犯罪的唯一法律根据。

　　在一审阶段，针对起诉书和公诉人的指控，我曾特别强调，认定偷税罪的法律依据只能是国家立法机关依法通过的《刑法》关于偷税罪的规定，《大连市税收征收管理条例》作为一个地方法规，根本不能作为认定被告人构成偷税罪的依据。这一观点在全国律师协会就本案所涉问题组织的专家论证会上也得到了专家们的肯定。但是辩护人注意到在二审法庭上，检察员仍然把注意力集中在被告人是否明知国家及地方的有关税收法规以及被告是否违反了国家及地方的有关税收法规的问题上，并且得出了肯定的结论，进而认为被告人确已构成了偷税罪。这实际上仍然是用行政法规、地方法规作为认定被告人的行为是否构成犯罪的法律依据。

　　鉴于此，辩护人认为，在认定处理本案时，应当严格划清违法与犯罪的界限。即使被告人确实违反了有关税收法规，那也只是一般违法问题，而不是犯罪问题。因为违反税收法规绝不等于构成犯罪。在此，我要特别指出违反税收法规的行为与违反刑法构成偷税罪的关系问题。

　　在79年刑法里，第121条关于偷税罪的规定是“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的”，构成偷税罪。显然，构成偷税罪的重要条件是“违反税收法规”，只要首先“违反税收法规”，然后达到“情节严重”的程度，就可认定为偷税罪。在这里“违法”与“犯罪”是直接相联系并且逐渐递进的关系。因此，在认定这种犯罪时，首先要看被告人是否“违反税收法规”，然后再看是否“情节严重”。这就是当时刑法关于偷税罪的规定和认定偷税罪的思路。在刑法理论上把这种规定犯罪的方法叫做“空白罪状”，即在认定这种犯罪时首先要解决被告人是否违反了某种行政法规或地方法规。

　　但是，1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条则对79年刑法关于偷税罪的规定做了重要修改，它规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。这一修改的根本之处在于，它直接把偷税罪的构成特征做了具体、详细的描述，只要实施了该种行为且偷税的数额和比例达到法定的标准就足以构成偷税罪。而不需要再考察行为人的行为是否“违反税收法规”。在刑法理论上，把这种规定犯罪的方法，叫做“叙明罪状”。认定一个行为是否构成犯罪，直接依据该法律条文的规定就足够了，而不需再看行为人是否违反有关行政法规或地方法规。

　　1997年新刑法第201条关于偷税罪的规定完全沿用了92年9月4日《补充规定》的方法，用叙明罪状的形式对偷税罪做了规定，在内容上与《补充规定》第1条的规定基本相同，只是在行为特征上稍微做了一点补充。

　　综上可见，在认定偷税罪时，应当严格划清违法与犯罪的界限。本案被告人的行为是否构成犯罪不应以有关税收法规包括国家税收法规和大连市税收法规为依据，而只能以现行刑法第201条的规定为依据。那种把违反国家或地方税收法规等同于违反刑法构成偷税罪的主张和思路是没有法律依据，完全错误的。

　　二、被告人陈某不具有偷税罪的犯罪故意，不构成偷税罪。

　　前已指出，认定偷税罪只能以刑法规定为依据。而根据刑法规定，构成偷税罪被告人必须具有偷税的犯罪故意。但客观、全面地分析本案事实，不难看出被告人不具有偷税的犯罪故意。

　　其一，被告单位虽然确有一本所谓的“账外账”，但设立的目的并不是为了“偷税”而是为了严格财务管理。这一点最初建账的会计侯晓旭说得很清楚，当时是她建这个账的，目的为了管理那些当事人不要出具发票的现金收入，陈某事先并不知道。她还讲，当时她认为该律师所是“定税”，她理解定税就是包税，不必再偷税。即使她这种理解是错误的，但至少表明她不是为了偷税而设立这个所谓的“账外账”。

　　其二，法庭已经查明，所谓“账外账”的收入都来源于当事人不要收据的少额、零星收入的积累。这些收入由于当事人不要发票，在财务账上完全可以不做任何反映。因此，如果被告人确想偷税，这部分收入他可以非常容易地直接拿走，根本不需建账管理。果真如此，就不可能有今天的所谓“账外账”之说!

　　其三，一审法庭已经查明，一审判决书也已确认，陈某律师所“在五年中正规现金账中共少记营业收入189.2752万元，应记入成本而未记入成本的现金支出95.2877万元。”这一事实有力地说明陈某律师事务所不可能具有偷税的犯罪故意。因为如果他想偷税且为了偷税设立了这一所谓的“账外账”，那他就没有理由把本所正常、正当的业务支出从这个账上支付，而应当从所谓“正规账”或“账内”部分支付。这样既可以掩盖所谓的“账外账”，也可以造成“正规账”上零利润，偷逃更多的企业所得税。但她却没有这样做，难道这是为了偷税吗?

　　是否具有偷税的犯罪故意是认定偷税罪的关键，也是区别违反税收法规的行为与偷税罪的根本所在。因此在本案中应当高度重视这一问题。应当客观、全面地综合全案情况分析被告人的主观心理状态，确认其是否具有偷税的犯罪故意。我认为，本案从一审到二审重点一直放在被告人是否违反了税收法规，是否少缴了税款，而对被告人是否具有犯罪故意却重视不够、调查不够、辩论不够。这个问题应当引起二审法院的高度重视。

　　三、被告人陈某的行为不符合刑法第201条规定的偷税罪的构成特征。

　　本案经过一审程序，又经过这次二审法庭调查，在以下事实上得到了共识和确认：① 陈某律师所从95年成立之日起一直到去年底，税务机关对该所一直实行的是定期定额征税方式。所谓定期是一年一定，所谓定额是每年由税务机关对其当年应缴的税额进行核定。② 对定税这种方式，陈某本人及该所的财务人员都曾理解为“包税”，虽然这种理解是错误的，是没有法律依据的，但当时确实是这样理解的。③ 负责陈某律师所的税务专管员李鹏每年都对该所的财务情况进行检查了解，知道该所每年的收入在200万元以上。④ 陈某律师所每年都是按税务机关核定的纳税额申报缴税的，申报的方式也是按李鹏的要求和安排进行的。基于以上事实，再对照刑法第201条关于偷税罪的规定，我们可以分析、考察被告人的行为是否符合偷税罪的客观特征。

　　其一，被告人不具有“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”的行为。

　　从法庭调查中已经确认，被告人不具有“伪造”、“变造”和“擅自销毁”账簿、记账凭证的事实。唯一值得研究的是是否具有“隐匿”账簿或记账凭证的行为。检察人员认为，被告人设立的所谓的“账外账”就是一种隐匿行为。从现象上看似乎这一观点能够成立。但深入细究就经不起推敲。因为“隐匿”的对象是“收入”，“隐匿”的目的是为了减少收入，进行偷税。但在本案中，经一审判决书认定该所几年来从所谓的“账外账”上支付的“应记入成本而未记入成本的现金支出95.2877万元”。由此表明所谓“账外账”的设立并非刑法第201条规定的为了隐瞒收入进而偷税所实施的“隐匿”行为。

　　事实上，陈某律师所并没有刻意隐匿“账外账”。在一审中，有关证据表明陈某律师所有关财务人员曾把所谓的“账外账”向李鹏提供过。但李鹏否认此事。对此一审判决书认定“关于税务人员是否看过‘未出收据现金账’的问题，证据间存有矛盾，不能认定。”可见，虽不能肯定但也不能否认李鹏知道并看过这个“未出收据的现金账”，由此“隐匿”当然不能成立。更重要的是，该“账外账”实际上是陈某律师所在市地税局及有关税务人员并不知情的情况下主动提交给他们的。显然，这更不是“隐匿”。

　　其二，被告人不具有“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的行为。

　　有关证据表明，陈某律师所不仅不存在“多列支出”的问题，而且存在“少列支出”的事实。一审公诉机关向法院移交的大连市司法局监察审计室于2000年3月对该所99年度财务收支进行的审计报告表明，该所当年“存在的问题”之一就是“未按规定提取折旧费及摊销费用180000元”，这是确凿无误的“少列支出”。此外，如果把该所的“账外账”看作是“隐匿”行为的话，那么，该所从该账上支出的95.2877万元没有反映在“正规账”或“账内”部分，当然也属于“少列支出”。

　　至于“不列或少列收入”的问题该所也不存在。大连东方会计师事务所对该所97年进行的《审计报告》表明该所当年多计收入200万元。该事实在一审期间已得到证实且已核减。此外，所谓“账外账”本身的存在就表明，被告人并不想“不列或少列收入”。因为如果是这样，他就根本不会对这些当事人不要求出具发票的收入设立“账外账”进行管理，也不会从该账上支付律师所正常的业务支出95万余元。

　　还有一个一审判决确认的事实——李鹏知道该所每年的收入在200万元以上。由此表明，该所并没有刻意地“不列或少列收入”，并向税务人员隐瞒。

　　其三，被告人不具有“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的行为。

　　法庭调查表明，在本案中不存在被告人“经税务机关通知申报而拒不申报”的事实。那么，是否存在“进行虚假的纳税申报”的行为?出席今天法庭的检察员认为，该所历年进行的纳税申报就是“进行虚假的纳税申报”。因为，从历年的“纳税申报表”来看，其申报的收入、所得及应税额都远远低于真实情况，而且每年只申报10个月，后两个月都是零申报。

　　辩护人认为，如果抛开税务机关对该所实行的“定期定额征税”方式，检察员的这一观点似乎是能够成立的。但是只要尊重面对税务机关对该所实行的“定期定额征税”方式，就不能认为该所进行的申报是“虚假申报”。

　　首先，该所两任会计侯晓旭、孙英清都一致证明，他们是按照李鹏的要求，把每年核定的纳税总额分解在10个月中申报，其余两个月是零申报。

　　其次，国家税务总局发布的《核定征收企业所得税暂行办法》第12条明确规定：“实行定额征收办法的，主管税务机关应该将核定的应税额分解到月或季，由纳税人根据各月或季核定的应纳税额，填制《企业所得税纳税申报表》，在规定的期限内进行纳税申报”。这里讲得非常清楚，实行定额征税的纳税人就是将税务机关核定的应纳税额分解到月或季并按各月或季核定的应纳税额进行申报。陈某律师所恰好就是这样申报的，何来“虚假申报”?!

　　再次，按照《大连市税收征收管理条例》第13条的规定，“实行定期定额方式缴纳税款的纳税人，在定期内应纳税额超过或低于核定税额百分之三十的，应于期满后10日内向主管税务机关申报调整已核定的税额”。可见，对于陈某律师所这样实行定税方式缴税的纳税人，平时仍是按核定的税额进行申报纳税，即使在应税额超过核定税额百分之三十的情况下，也是在定额征税的期满后即一年后10日内申报调整。而陈某律师所恰恰是在“期满后”没有进行过申报，自然也就谈不上“进行虚假申报”。

　　综上，以上从三个方面考察分析了被告人是否符合刑法第201条规定的偷税罪的构成特征。结论则是否定，在此情况下，当然不能认定被告人构成了偷税罪。

　　四、二审法院委托大连市地税局稽查分局出具的《鉴定意见》依法无效。

　　二审法院在这次开庭前委托大连市地税局稽查分局对本案所涉被告人的纳税情况进行了再次鉴定并出具了《鉴定意见》。对此《鉴定意见》有关诉讼参与人在法庭上已发表了质证意见，并且被告单位的诉讼代表人和被告人陈某的另一位辩护人都依法提出大连市地税局稽查分局及其有关人员不能担任本案鉴定人，应当依法回避。但是，该申请被合议庭当庭驳回。对此，我持保留意见。理由如下：

　　1、该鉴定所依据的部分材料来源不符合法律的有关规定，不能作为鉴定的依据。

　　《鉴定意见》第2自然段称“鉴定过程中，鉴定人审阅了你院移送的该案34本卷宗材料，同时还审查了我局收集到的与要求鉴定内容相关的会计账簿、会计凭证等资料。以此作为我们本次鉴定的依据。”这里所谓的“我局收集到的与要求鉴定内容相关的会计账簿、会计凭证等资料”根据法律的有关规定是不能作为“鉴定依据”的。

　　从《鉴定意见》第1段内容看，这次鉴定是受大连市中级法院委托进行的。既然是委托鉴定，鉴定所依据的材料，都应当、也只能由委托人提供。鉴定人只能在委托人提供的材料范围内进行鉴定。如果鉴定人认为委托人提供的材料不足以使其做出鉴定，它可以要求委托人补充提供，但不能自己收集。这是因为，刑事诉讼中的任何证据材料只能由法定办案机关和办案人员包括公安机关、检察机关和审判机关的办案人员以及其他诉讼参与人员依法收集、提供，任何其他机关和个人无权在法定诉讼程序外收集或提供任何证据材料。这是刑事诉讼法第3条明确规定的刑事诉讼法的基本原则所要求的。该条规定：“对刑事案件的侦查、拘留、执行逮捕、预审，由公安机关负责。检察、批准逮捕、检察机关直接受理的案件的侦查、提起公诉，由人民检察院负责。审判由人民法院负责。除法律特别规定的以外，其他任何机关、团体和个人都无权行使这些权力。”

　　2、鉴定机关和鉴定人员与本案的关系决定了其不应该担任鉴定人对本案进行鉴定。

　　最高法院《关于执行<刑事诉讼法>若干问题的解释》第144条规定，在对鉴定结论进行审查时，应当核实鉴定人的身份、与当事人及本案的关系等。这就意味着作为刑事案件的鉴定人应当与案件、与当事人无利害关系，处于超脱和中立的地位。刑事诉讼法第31条明确规定，本法关于回避的规定也适用于书记员、翻译人员和鉴定人。据此，我们有理由认为本案二审鉴定人违反了上述法律规定，其不应该对本案进行鉴定。因为，本案在进入刑事诉讼前就是由大连市税务局稽查分局进行行政查处并移交公安机关立案侦查的。在行政程序中它与被告单位是处罚机关与被处罚人的关系，并且被告单位目前已经就有关处罚决定依法提出了复议;在本案中它相当于举报人或报案人的地位，现在又由它进行鉴定，怎能保证鉴定的客观性、真实性和中立性呢?从实际情况来看，它确实已超出了鉴定人应当的所作所为，例如它主动收集有关材料作为鉴定依据的行为。这样做实际上是把行政执法程序与刑事诉讼程序混淆在一起了，是严重违反法律规定的。

　　3、本案二审《鉴定意见》不是对被告人的行为事实本身进行鉴定，而是对被告人行为的性质进行鉴定，这是不符合鉴定人身份的行为，也是超越鉴定人职责权限的行为。

　　该《鉴定意见》中多处做出被告人偷税多少的鉴定，在“七、鉴定结论”部分表现得最为集中和突出。如此“鉴定结论”已经远远超越了鉴定人的职责和权限。因为被告人的行为是否构成偷税涉及非常复杂的事实问题，其中最重要的是被告人是否具有偷税的故意问题。此外，还涉及到非常复杂的法律问题。正因为如此，才有了本案的诉讼程序，有了本案的一审和二审庭审活动。而最终是否构成偷税罪，只能由审判机关根据法庭查明的案件事实和有关法律规定来认定，而不能也不应该由所谓的“鉴定人”进行“鉴定”。如果鉴定人可以进行偷税鉴定，那么还要审判机关干什么?!为了说明这一点，不妨可以看一下一审阶段检察机关做出的《鉴定书》。对于该《鉴定书》虽然辩护人和被告人也提出了异议，但是它从头至尾没有提到“偷税”二字，仅此一点是值得肯定的。与此对照，二审《鉴定意见》关于偷税的鉴定结论，显然与鉴定人的身份是不相符的，明显超越了鉴定人的职责权限。

　　4、本《鉴定意见》的内容充满了错误。

　　其一，关于1998、1999两年应申报企业所得税计税所得额的核定，《鉴定意见》一方面确认陈某律师所1998、1999两年账内和账外应税所得额为81万多元，该数据与一审鉴定结论确认的数据是一致的，另一方面又核定该所98、99两年应申报企业所得税的应税所得额为2061848.12元，但后者是如何计算出来的?其如此计算的事实依据和法律依据是什么，在《鉴定意见》中未做任何说明。这样的《鉴定意见》怎能作为定案根据?

　　其二，辩护人主观判断，鉴定人将98、99两年应申报企业所得税的计税所得额从81万余元涨到206万余元，可能是对该所98、99两年财务支出进行了调整，将其认为不应税前列支的有关支出项目进行了扣除。对此，辩护人必须指出：首先，对税前列支项目的调整、扣除应当有充分的事实依据和法律依据，并且应当在《鉴定意见》中做出说明，而不能毫无根据的随意进行，更不应该在《鉴定意见》里不加任何说明。其次，即使依据有关规定对纳税的税前列支项目应该进行调整和扣除，但是据此调整和扣除下来的数额根本不能等同于偷税额。例如不符合发票管理规定的支出凭证，纳税人受到有关部门的罚款支出，纳税人进行融资付出的高于银行利率的利息支出等等，一般不应在所得税前列支，但不等于这部分对应的数额就是偷税。因为这部分支出是实实在在发生的，不是弄虚作假制造出来的。对其可以不视为税前列支项目，但不能视为偷税。这本是税法的基本常识，《鉴定意见》却将其“鉴定”为“偷税”。这与一审《鉴定书》将95万余元的正常支出视为“偷税”完全如出一辙。

　　5、本《鉴定意见》与一审《鉴定书》是何关系，对于定案是何作用到目前为止尚不清楚。

　　辩护人：顾永忠

　　二零零一年九月十三日

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