企业债务重组业务会计与税务处理差异的分析

为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，国家税务总局于 2003 年 1 月 23 日颁布了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称〈办法〉)，《办法》规定的重组方式包括：(一)以低于债务计税成本的现金清偿债务;(二)以非现金资产清偿债务;(三)债务转换为资本，包括国有企业债转股;(四)修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;(五)以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。与《企业会计准则 — 债务重组》(以下简称〈准则〉)相比，都不涉及企业改组和清算，两者相关处理存在以下一些差异。

　　一、以现金清偿债务

　　《准则》规定：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积;债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

　　《办法》规定：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　差别在于债务人的处理《办法》中要求确认重组收益，而《准则》要求不能确认重组收益，只能计入资本公积，纳税期需进行纳税调整。

　　二 、以非现金资产清偿债务

　　《准则》规定：以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。上述重组中，如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

　　《办法》规定：债务人(企业)以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人(企业)取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　两者差异在于：

　　1 、《办法》要求债务人确认重组收益而《准则》不允许确认;

　　2 、债权人取得资产的入账价值，《办法》规定按公允价值入账而《准则》规定按债权的账面价值入账;

　　3 、《办法》未对多项重组资产的入账价值进行规定而《准则》进行了规定。

　　例 1 ：

　　甲企业欠乙企业购货款 700,000.00 元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款，经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格 550,000.00 元，实际成本 440,000.00 元，甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值说率为 17% ，乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业按应作如下处理：

　　( 1 ) 按《准则》甲企业应作如下会计处理

　　借：应付账款 --- 乙企业 700,000.00

　　贷：库存商品 440,000.00

　　应交税金 --- 应交增值税(销项) 93,500.00

　　资本公积 --- 其他资本公积 166,500.00[page]

　　(2) 　按《办法》甲企业税务处理 ( 以分录形式反映 ) ：

　　借：应付账款 --- 乙企业 643,500.00

　　贷：主营业务收入 550,000.00

　　应交税金 --- 应交增值税(销项) 93,500.00

　　借：主营业务成本 440,000.00

　　贷：库存商品 440,000.00

　　借 : 应付账款 --- 乙企业 56,500.00

　　贷 : 营业外收入 --- 债务重组收益 56,500.00

　　( 3 )按《准则》乙企业应作如下会计处理

　　借：库存商品 606,500.00

　　应交税金 — 应交增值税(进项) 93,500.00

　　贷：应收账款 700,000.00

　　( 4 )按《办法》乙企业税务处理 ( 以分录形式反映 ) ：

　　借：库存商品 550,000.00

　　应交税金 — 应交增值税(进项) 93,500.00

　　营业外支出 --- 债务重组损失 56,500.00

　　贷：应收账款 — 甲企业 700,000.00

　　甲、乙两企业按《准则》规定进行会计处理后，本期需进行纳税调整，甲企业调增应纳所得额 166,500.00 元，乙企业调减 56,500.00 元 ; 且乙企业在抵债商品处置期还需进行纳税调整 , 调增应纳所得额 56,500.00 元。

　　综合甲、乙两企业，此债务重组业务使甲、乙两企业合计增加应纳税所得额 110,000.00(166,500.00-56,500.00) 元，减少会计利润 56,500.00 元。两企业综合会计利润下降，而应纳税所得额却增加，如果上述债务重组业务分割为甲企业将上述抵债商品按含税价 700000 卖给乙企业再进行还债有何差异?按此进行会计处理应为：

　　( 1 )甲企业会计处理 ( 不存在纳税调整 )

　　借：应付账款 --- 乙企业 700,000.00

　　贷：主营业务收入 598,290.60

　　应交税金 --- 应交增值税(销项) 101,709.40

　　借 : 主营业务成本 440,000.00

　　贷 : 库存商品 440,000.00

　　( 2 )乙企业应作如下会计处理 ( 不存在纳税调整 )

　　借：库存商品 598,290.60

　　应交税金 — 应交增值税(进项) 101709.40[page]

　　贷：应收账款 700,000.00

　　乙企业将上述商品出售时，应该说也只能按市场价值 550,000.00 元出售，亏损 48,290.60(598,290.60-550,000.00) 元。

　　两种处理方式比较如下(未考虑城建税及教育附加费)：

　　应纳税所得额 利润 增值税

　　债务重 组 甲企业 增加 166500.00 0

　　乙企业 减少 56500.00 减少 56500 进项 93500

　　合计 增加 110000.00 减少 56500

　　先出售后还债

　　甲企业 增加 158290.60 增加 158290.60

　　乙企业 减少 48290.60 减少 48290.60 进项 101709.4

　　合计 增加 110000.00 增加 110000.00

　　两种方式两企业因债务重组业务合计应纳税所得额都是增加 110,000.00 元，但合计利润债务重组方式减少 56,500.00 元，而先出售后还债方式却增加 110,000.00 元，在企业存在所得税、利润、增值税不同要求时为企业提供了选择的余地。

　　三、债务转换为资本

　　《准则》规定：以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。

　　《办法》规定：在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得;债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

　　1 、《办法》要求确认重组

　　两者差异在于：

收益而《准则》不允许确认;

　　2 、债权人取得股权的入账价值《办法》规定按 “ 享有的股权的公允价值 ” 入账而《准则》规定按 “ 重组债权的账面价值 ” 入账;

　　3 、《办法》未对多项股权的入账价值进行规定而《准则》进行了规定。

　　例 2 ：

　　甲企业应收乙企业账款的账面余额为 208,000.00 元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股市值为 2 元，每股面值为 1 元，乙企业以 80,000.00 股抵偿债务(不考虑相关税费)。假设甲企业将债务转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下处理：

　　( 1 )按《准则》乙企业应作如下会计处理

　　借：应付账款 — 甲企业 208,000.00

　　贷：股本 80,000.00

　　资本公积 — 股本溢价 128,000.00

　　( 2 )按《办法》乙企业的税务处理 ( 以分录形式反映 ) ：

　　借：应付账款 — 甲企业 208,000.00

　　贷：股本 80,000.00

　　资本公积 — 股本溢价 80,000.00

　　营业外收入 — 债务重组收益 48,000.00

　　(3)　按《准则》甲企业应作如下会计处理

　　借：长期股权投资 208,000.00

　　贷：应收账款 — 乙企业 208,000.00

　　(4)　按《准则》甲企业的税务处理 ( 以分录形式反映 ):

　　借：长期股权投资 160,000.00

　　营业外支出 — 债务重组损失 48,000.00

　　贷：应收账款 — 乙企业 208,000.00

　　甲、乙两企业按《准则》规定进行会计处理后，本期需进行纳税调整，甲企业调减应纳所得额 48,000.00 元，乙企业调增 48,000.00 元 ; 且甲企业在股权投资处置期还需进行纳税调整 , 调增应纳所得额 48,000.00 元。

　　四、修改其他债务条件

　　《准则》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值;结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中;或有收益收到时，作为当期收益处理

　　《办法》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

　　两者差异在于：

　　1 、如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，《办法》要求确认重组收益，《准则》不允许;

　　2 、如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，《准则》作出了处理规定而《办法》未进行规定;

　　3 、或有支出与或有收益，《准则》作出了处理规定而《办法》未进行规定。

　　《办法》对关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，进行了规定，《准则》未涉及此内容，同时《准则》对混合重组方式进行了规定《办法》未涉及。本文所述仅供读者参考，不应也不能作为有关纳税依据。[page]