企业票据贴现业务会计处理探讨

　　在《企业会计准则第23号——金融资产转移》发布以前，关于票据(指商业承兑汇票和银行承兑汇票，下同)贴现的会计处理依据是财政部2003年5月发布的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收票据融资等有关业务会计处理的暂行规定》(财会[2003]14号)和2004年5月28日发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会[2004]3号，以下简称“原准则解答四”)中关于票据贴现会计处理的规定。在原准则解答四中规定“企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照上述规定处理”，意思是说，票据贴现业务也应按照应收债权融资业务处理，即票据到期前收到的贴现款作为短期借款处理，待到期后再将短期借款和应收票据对冲。

　　在原准则解答四发布以后，上市公司对票据贴现业务的会计处理，实务基本上存在两种方式：一种是不按照原准则解答四规定处理，仍然在票据贴现时核销应收票据;一种是按照原准则解答四规定处理，但仅将商业承兑汇票贴现视为融资业务进行相应账务处理，对银行承兑汇票贴现仍然在贴现时直接核销应收票据，理由是银行承兑汇票被追索的风险极小，远低于或有事项准则中认定“极小可能”的概率标准的上限(5%)。上述第一种方式肯定是错误的，第二种方式在银行承兑汇票贴现是否也应按照融资业务处理方面也一直存在着争议。

　　2006年2月15日，新的《企业会计准则》体系(以下简称“新会计准则”)发布之后，在有关准则和指南中并没有对票据贴现业务作出直接、具体的规定，这体现了新会计准则从“规则导向”原则向“原则导向”原则的转变，但目前会计职业界还没有广泛适应原则导向的变化，对于票据贴现业务的处理反而模糊不清了。

　　那么，执行新会计准则之后票据贴现业务应该如何进行会计处理呢?

　　1 从票据贴现业务的商业实质角度分析

　　中国人民银行于1996年6月颁布、1996年8月1日开始施行的《贷款通则》第9条将“信用贷款、担保贷款和票据贴现”并列，同时明确“票据贴现，系指贷款人以购买借款人未到期商业票据的方式发放的贷款”。

　　中国人民银行于1997年颁布的《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)规定，贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。注意这里的“商业汇票”是包括银行承兑汇票的。

　　目前中国各商业银行的票据承兑协议中，无论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票，均列有明确的追索权条款。

　　由此可见，无论是银行承兑汇票贴现还是商业承兑汇票贴现，其商业实质就是变相的融资贷款。这无论是在金融领域还是在会计领域都已达成共识。如果在贴现时直接核销应收票据，则只能反映出该业务的最终结果，却无法反映融资业务的过程，更加无法反映融资过程中可能存在的风险(尽管这种风险目前发生的概率不高)。

　　2 从新会计准则及权威解释的相关内容分析

　　根据《企业会计准则——基本准则》“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告”的规定，会计处理应该反映其经济实质，况且票据贴现无论从实质上还是形式上均表现为融资业务，因此只有将票据贴现按照融资业务处理才能反映其实质，这里追索事项发生的概率并不会影响其会计处理。

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的金融资产四种分类，应收票据属于金融资产中的“贷款和应收款项”类，因此其终止确认应适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

　　在《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南中对于金融资产终止确认的表述为：

　　“以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

　　(1) 企业以不附追索权方式出售金融资产;

　　(2) 企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;

　　(3) 企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。”

　　在《企业会计准则讲解》第二十四章“金融资产转移”中对于终止确认的表述为：

　　“以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

　　(1) 不附任何追索权方式出售金融资产。

　　企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。

　　(2) 附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

　　通过企业与购买方之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　(3) 附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

　　企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间的协议，在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权利，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　(4) 附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。

　　企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外看跌期权，致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　(5) 附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。

　　请注意在表述第一种情况时，讲解中的表述比指南正文增加了一个关键词“任何”，这表明准则制定者在最近的会计准则解释中进一步严格规范金融资产终止确认的条件，以防范可能出现的金融风险。

　　因此，我们认为尽管新会计准则没有对票据业务的会计处理作出更加具体的规定，但从金融资产转移角度看来，存在票据追索权条款的票据贴现，是不满足金融资产终止确认条件的。