注册会计师执业损害赔偿责任研究
所谓注册会计师(以下简称会计师)的执业损害赔偿责任，是指会计师在执业过程中因过错给委托人或第三人造成损失时，由该会计师或其所在的会计师事务所承担的赔偿责任。我国现行立法对该责任的规定主要表现在三个方面：一是《注册会计师法》第42条的一般规定(该条的内容是：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任);二是最高人民法院关于会计师虚假验资责任的若干司法解释;[1]三是《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中涉及会计师责任的规定。[2]以上三个方面构成了我国会计师执业损害赔偿责任的基本框架。然而，与其他国家相比，这些规定尚存在着一定的缺陷，有关会计师责任认定中的一些重要问题，如归责原则、执业过错、责任范围、责任主体等尚未能得到明确的规定，甚至法律条文之间还存在着互相矛盾之处。因此，笔者拟对上述问题进行探讨，以期对我国该制度的完善有所裨益。
一、关于注册会计师执业损害赔偿责任的归责原则
(一)争论及评析
关于注册会计师执业损害赔偿责任的归责原则，学者之间存在过错责任说和无过错责任说两种不同的主张。前者认为只有在会计师存在过错时才能追究其责任;而后者则认为只要会计师提供了虚假的会计信息，就应承担责任，有无过错对责任的认定并不产生影响。至于会计师承担无过错责任的原因，学者之间又有不同的观点：
一是产品责任论。这种观点认为，会计师出具的审计报告属于信息产品，因信息产品瑕疵产生的责任应比照有形产品责任处理，故应适用无过错责任责任。[3]
二是保证责任论。这种观点认为，会计师出具的无保留意见的审计报告是对被审计单位财务状况的一种担保，会计师实际上处于保证人的地位，故应承担无过错责任。[4]
三是保险责任论。该观点认为，公司股东之所以聘请外部审计人员对财务报表和相关的经营活动进行审查，是为了防止因管理人员的基础欺诈而引起的灾难性的损失，由此保证投资的安全。因此，在公司股东眼里，审计行为同时被视为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险负担的目的。就此而言，注册会计师应比照保险公司承担无过错责任。[5]
笔者认为，上述学者关于无过错责任原则的主张缺乏合理性，理由如下：[page]
首先，注册会计师提供不实会计信息的责任不能等同于产品责任。因为普通的消费产品与会计师所提供的审计报告之间不具有可比性。前者的生产者对产品的设计和生产有着绝对的控制，这种控制可以通过建立完善的质量指标体系和科学的质量检验方法予以实现，因此，在产成品出厂前，厂家完全可以在客观上了解和控制其质量状况;而在会计师发表审计意见的情形，由于审计的许多方面是建立在会计师的主观感受、估计和判断基础上的，并非都是可以客观验证的事实，因此，没有也不可能有定量指标体系对审计报告的质量作出评价判断。这样，主观性的存在使审计报告和普通消费产品之间失去了可比性。
其次，注册会计师的责任也并非绝对的保证责任。虽然会计师提供的审计报告具有极高的权威性，但其并不能保证经审计后的财务报表都是真实可靠的。一方面，由于审计受制于会计师的主观判断和执业经验，因此，审计报告出具时完全有可能存在注册会计师无法知道的舞弊行为导致的虚假陈述;另一方面，审计过程中抽样方法的应用必然带来误差，这意味着即使会计师尽到应有的谨慎也并不必然能够消除审计失败的风险。就此而言，认为会计师应对审计结果承担绝对的保证责任是不合适的。
再次，注册会计师的责任更非保险责任。虽然公司股东聘请会计师进行审计是为了达到风险负担的目的。但是，会计师事务所毕竟不是保险公司，其承担风险的能力是有限的，它并没有按保险公司的制度进行运作。相反，它是以委托业务收费形式存在的，其本身也要向保险公司投保。因此，主张会计师承担保险人的责任不符合会计师的执业特征。
(二)笔者的观点
笔者认为，我国注册会计师的执业损害赔偿责任应采过错责任原则。理由如下：
其一，从会计师的执业特点来看。如前所述，虽然会计信息的使用者总是期望法定审计可以保证财务报告的准确性，可以预防和发现公司中的错误行为。但审计活动的特殊性决定了这种期望是不可能完全实现的。会计师能够做到的只能是“合理保证”而不可能是“绝对保证”。因此，对会计师责任的追究只能以其行为为依据，而不能以结果为依据。即只要会计师以通常的专业技能和注意程度提供服务，即使其提供的会计信息存在错误，也无需承担责任。这正是过错责任原则的体现。
其二，从各国的规定来看。在对待会计师的执业损害赔偿责任问题上，两大法系无一例外均采取了过错责任原则。这一方面体现在相关立法上，例如，美国1934年的《证券交易法》、《日本证券交易法》、我国台湾地区的《证券交易法》等均对会计师承担过错责任予以了明确的规定;另一方面也体现在诸多的司法判例中。[page]
其三，就我国立法情况来看。虽然《注册会计师法》对会计师责任的归责原则未予以明确规定，但在会计师虚假验资责任领域以及证券市场上的虚假陈述责任领域，相关司法解释均对该项归责原则予以了承认。[6]因此，自解释论的角度，应当认为我国立法对会计师的民事责任也采纳了过错责任原则。这一精神在我国今后《注册会计师法》的完善中应当予以体现。但同时笔者认为，考虑到会计师执业过错认定中的专业性因素和受害人举证的困难，过错责任原则在会计师责任中的适用应采过错推定的方式。
二、关于注册会计师执业过错的判断标准
(一)注册会计师执业过错的一般判断标准
在过错责任原则确立之初，过错这一概念是与人的主观意志紧密相联的，所谓过错，是指行为人应受非难的一种心理状态。而在民法不断发展的过程中，两大法系对过错的认识逐渐呈现客观化的趋势，过错这一概念被界定为“行为人进行了没有达到法律规定的、保护他人免受不合理风险的标准的行为”，具体而言，就是“没有作出一个有理性的人在考虑人类行为方面的具体情况以后会作出的行为，或者作出了一个谨慎的和有理性的人不会作出的行为。” [7]过错概念的客观化导致各国对过错的判断也采取了客观标准，即过错的有无不再考虑行为人的主观预见能力，而仅以外部行为以及社会活动中要求的客观规范准则作为判断依据。
民法上过错概念的变迁对会计师执业损害赔偿责任的认定也产生了重大的影响。从两大法系的司法判例看，会计师执业过错的界定和判断均采取了客观标准。一般认为，所谓执业过错，就是指会计师违反了职业上注意义务的行为，亦即会计师没有以通常的技能和合理的注意提供服务。至于执业过错的有无，则以一个具有通常专业技能的会计师在相同情势下应具有的技术水平和注意程度来衡量。学者将其称为职业标准(professional standard )或合理注意标准(reasonable care test)。[8]该标准的适用具有两个明显的特征：其一，合理性。即会计师只需尽其所在群体的合理的注意义务和通常的专业技能，而无须显示最高超的专业技巧：“一个公认的规则是，拥有从事某一特殊职业的胜任之人的通常技巧就足够了”; [9]其二，统一性。即该标准适用于在这一领域工作的所有的会计师，会计师个人能力的欠缺、经验的不足，以及所在地区经济的落后等均不能成为降低注意义务标准的理由。[page]
就我国目前的立法情况来看，虽然相关法律对会计师的过错责任予以了肯定，但关于会计师执业过错的判断标准，则尚未有明确的规定。笔者认为，两大法系所确定的职业标准
不仅为法官认定会计师的过错提供了一个客观的依据，而且表明法律对该种责任所涉及专业性的重视，具有相当的合理性，值得我国借鉴。
(二)审计准则与职业标准的关系
所谓审计准则是由会计职业界制定的对审计业务技术标准的规定。20世纪中期以来，各国的会计界经由注册会计师协会纷纷制定了审计准则，对审计实务规范化，形成一整套由《准则》、《说明》、《指南》等不同层次的技术规范组成的审计准则体系。我国也于1996年1月1日实施了《中国注册会计师独立审计准则(第一批)》，对审计的方法、程序、标准都作了详细的规定。但关于审计准则的地位，会计师界和法律界有着不同的认识。会计界一般认为应将该准则作为判断会计师是否存在过错的标准，即只要会计师依审计准则规定的方法程序进行审计，即使出现错误，也不应认定为有过错;而法学界一些学者则认为，“审计准则是行业协会制定的内部自律性规则，……不能够调整注册会计师与财务报告使用人之间的民事关系，……不能够作为注册会计师法定注意义务抗辩。”[10]
对此，笔者认为，完全否认独立审计准则在认定会计师过错方面的作用是不可取的。如前所述，判断会计师是否存在执业过错的标准是职业标准，而并非个人标准，审计准则作为会计专业团体公认的一般标准，恰恰是职业标准的规范化，理应成为会计师过错的判断标准。从这一意义上而言，审计准则是会计师注意义务的基础，法官完全否认审计准则的做法并不可取。但同时，承认审计准则的地位并不意味着职业标准或合理注意标准在会计师执业过错的判断中将失去作用。实际上，由于审计准则中对会计师的要求并不都是客观的规定，也有一些主观方面的要求，例如我国《独立审计具体准则第4号》规定对样本的选取“应当根据不同的要求，运用不同的方法”(第9条)，对信赖不足风险和误拒风险“应当予以特别的关注”(第14条)等，而在判断会计师是否已尽到了“特别的关注”，是否采取了正确的抽样方法时，仅仅依靠技术层面的东西是解决不了的，此时，仍需要采取职业标准或合理注意标准对会计师是否存在执业过错予以判断。[page]
三、关于注册会计师执业损害赔偿责任的范围
注册会计师执业损害赔偿责任的范围包括两个方面：一是赔偿权利人的范围，即会计师应对多大范围内的受害人承担赔偿责任：二是赔偿范围，即会计师应对何种损害承担赔偿责任。这一问题关系到会计师的职业利益与社会公众利益的平衡，是会计师责任中的重点问题。
(一)赔偿权利人的范围
根据我国《注册会计师法》第42条的规定，会计师责任中的赔偿权利人包括两大类，一是委托会计师提供会计服务的委托人;二是其他利害关系人。由于前者的范围是特定的，在认定上不存在任何问题，笔者在此不予探讨。而后者则存在认定上的模糊性，有必要予以分析。何谓利害关系人?我国法律并未作出明确的界定。一般而言，其应当是指委托人之外的、因信赖会计师提供的不实信息而遭受损害的第三人。这一范围无疑是庞大的，因为基于会计师在经济生活中的特殊地位，其提供的会计信息有可能在同一时间为不特定的人基于不同的目的而使用，如果不对这一范围予以适当的限制，则正如美国Cardozo法官在1931年的Ultramares v. Touche Niven & Co(255 NY 170 (1931))一案中所指出的那样，将会使会计师在不特定的时间内对不特定的人承担不特定的责任，这将不适当地增加会计师的执业风险，对整个社会的发展都将带来不利影响。因此，有必要对利害关系人或第三人的范围予以适当的限制。下面，笔者针对我国会计师对第三人承担责任的具体情形予以分析。
1、特定交易中会计师不实陈述责任的第三人范围
在实践中，会计师大多接受委托为被审计企业的特定交易提供会计信息，例如，甲公司为向银行贷款之用委托会计师出具审计报告。于此情形，考虑会计师系为特定的交易目的提供会计信息，第三人(或利害关系人)的范围应予以适当的限制。对此，我国目前尚未缺乏统一的标准，而《美国侵权法重述(第二版)》第552条则对这一问题予以了明确的界定。借鉴该条的规定，笔者认为，会计师不实陈述的第三人责任范围可通过以下标准予以限制：
一是人的限制，即第三人必须是会计师已知或已经预见到将要信赖该信息的特定第三人或某一特定群体的成员。在后者，它意味着第三人不必是某个特定的人，而是该信息使用过程中必然要涉及到的抽象的那个“人”。例如，在客户委托会计师给其出具一份为贷款目的使用的财务报告时，如果客户未把将使用该报告的银行的名称告知会计师，或者会计师未限制得使用该报告的银行的范围，则无论委托人将财务报告转交给哪一个银行，会计师均应对其承担责任;[11]二是交易的限制。即第三人将会计师意见所用于的交易必须是会计师已知或已经预见的交易。如果委托人以贷款为目的委托会计师出具审计报告，但把该报告用于与第三人的投资交易，则该第三人不能向会计师主张损害赔偿。[page]
2、证券市场信息披露中会计师不实陈述责任的第三人范围
注册会计师在证券市场上提供会计师信息，不仅是基于被审计企业的委托，更是基于证券法的规定，而法律的目的则在于通过会计师对真实信息的披露保护所有在证券市场上进行交易的人。就此而言，凡属于证券法保护范围内的人均属于这里的第三人，而不受该群体必须特定的限制。其范围即如《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第2条所规定的那样：是指在证券市场上从事证券认购和交易的自然人、法人或者其他组织。但笔者认为这里的第三人不仅包括投资人，也应包括承销商、证券的善意取得人等。
3、注册会计师虚假验资责任的第三人的范围
除审计外，会计师的另一项主要业务即为企业的设立出具验资报告。近几年，因会计师出具不实验资报告而被诉至法院的案件时有发生，其中原告大多是因虚假检验报告而遭受损害的第三人。这里的第三人的范围应如何界定?笔者认为应从检验报告的作用入手予以分析。在笔者看来，验资报告是证明验资时被验资企业的资本状况的证明文件，它的作用在于为那些与被验资企业进行经济往来的第三人提供注册资金已真实到位的信息。因此，这里的第三人应限于因信赖验资报告(或注册资本数额)而与被验资企业进行交易之人。而非与被验资企业进行交易的人，例如，企业的侵权损害赔偿请求权人，因其对验资证明不存在任何信赖因素，则应排除在赔偿权利人的范围之外。
(二)注册会计师执业损害赔偿的范围
于会计师提供不实会计信息的情形，受害人通常因信赖该信息而进行了某项交易(如向被审计企业提供贷款、向被审计企业投资等)，并因此遭受损失。在这种情况下，注册会计师的赔偿范围应如何界定，我国立法并未作出明确的规定。借鉴英美法系对这一问题的解决方法，笔者认为应区分会计师的过错情况分别予以对待。首先，在会计师故意提供不实会计信息的情形，其赔偿范围不仅包括受害人因进行该项交易而遭受的实际损失(如支出的相关费用、价值的减少等)，而且还应包括受害人因交易失败而丧失的预期利润;而在会计师仅存在执业过失的情形，为避免会计师责任范围的过分扩张，应将赔偿范围限于交易损失以及为交易而支出的费用，但不包括受害人预计从该交易中所获得的利润。[12]
此外，在法律对会计师的赔偿范围有明确规定时，还应遵循法律的特别规定，例如，根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第30条的规定，在会计师于证券市场上进行虚假陈述的情形，损害赔偿的范围以投资人因虚假陈述而实际发生的损失为限。投资人实际损失包括：(1)投资差额损失; (2)投资差额损失部分的佣金和印花税。;再如，根据2002年2月9日，最高人民法院颁布的《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》的规定，于会计师提供虚假验资报告的情形，赔偿范围应限制在出资不实或者虚假资金的金额范围内。[page]
(三)关于会计师的连带责任
注册会计师执业损害赔偿责任中的连带责任有多种体现，例如合伙人会计师之间的连带责任，会计师与被审计公司之间的连带责任，以及会计师与其他有过错的责任主体(如律师、资产评估师等)的连带责任等，笔者在此主要对第二种连带责任形式予以分析。
如前所述，于会计师存在执业过错的情形，会计师不仅要对委托人的损失承担民事责任，而且还要对信赖审计报告的第三人的损害承担责任。然而，若从第三人的损害原因来看，多是因为被审计公司的经营不善、不当行为等造成，而会计师并不直接参加公司的经营，也没有直接造成第三人的损害，只是没有发现公司财务报表中的虚假情况，于此情形，会计师是否应与被审计公司承担同等的责任，或者说承担多大的责任，则不无疑问。传统上，各国对这一问题的解决多采取使二者承担连带责任的方式，但由于该种责任形式大大增加了会计师的执业风险。特别是20世纪80年代在西方国家发生针对会计师的诉讼爆炸后，各国对注册会计师(以及其他专业人士)承担连带责任的合理性予以了重新思考，一些学者提出了以按份责任取代连带责任的主张，即将注册会计的责任限制在其应负担责任的份额之内，而不应就原告的全部损害承担责任。按份责任说得到了部分国家和地区的理论及司法实践的支持。自20世纪80年代以来，美国一些州开始修改或废止连带责任规则，而引入“按份责任”的概念。截止1996年底，已有包括纽约、加利福尼亚在内的43个州，或者修改了州法，或者改变了以前的判决。而我国的相关法律和司法解释对这一问题则语焉不详。
笔者认为，使注册会计师与被审计公司承担连带责任是可行的。首先需要明确的是，会计师之所以要对第三人承担责任，是因为第三人的损失是由于信赖会计师的不实审计报告而导致的，而并非仅仅因为被审计单位提供了不实的财务报表。换言之，在会计师的不实陈述与第三人的全部损害之间是存在着因果关系的。因此，会计师的行为和被审计公司的行为都是与全部损害联系在一起。就此而言，对连带责任制度予以批评的学者实际上夸大了该制度导致“责任与过错不成比例”或“被告为其他人的行为承担责任”的负面效应。因为连带责任只适用于每一个被告均需要承担100%责任的情形。而当每一个被告的行为都是引起全部损害的原因时要求其中的一个被告承担连带责任并不意味着过错与责任不匹配。不可否认的是，会计师基于其职业及社会地位，在被审计单位欠缺清偿能力时，往往会成为受害人请求赔偿的主要对象，嗣后对于被审计单位的内部求偿也极有可能落空，这种结果对于会计师而言的确甚为不利。但如果以按份责任取代连带责任则会同样会减少了受害人获得全部赔偿的可能性，而让受害人承担被告丧失清偿能力的风险对受害人是不公平的。自公平的角度，该风险理由应会计师承担，因为是他们的行为引起了原告的损失。[13][page]
四、关于注册会计师执业损害赔偿责任的承担主体
(一)我国现行立法的规定
关于注册会计师执业损害赔偿责任的承担主体，英美法系多将其界定为会计师事务所和会计师本人，我国的认识则多有不同，相关规定主要体现在两个方面：
一是《注册会计师法》第42条。依该条的规定，在会计师因执业过错给委托人或第三人造成损失时，应由会计师事务所承担赔偿责任。
二是《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条。依该条的规定，于会计师在证券市场上进行虚假陈述给投资人造成损失时，应由会计师事务所和直接责任人承担责任。
这样看来，我国立法在这一问题上尚存在着不一致的地方：《注册会计师法》将责任主体仅限于会计师事务所，而在证券法领域，有过错的会计师本人也可能成为责任主体。这一矛盾如何解决，尚有待于进一步思考。
(二)我国建立会计师个人责任制度的思考
笔者认为，我国《注册会计师法》的上述规定值得商榷。虽然《注册会计师》规定会计师执行业务必须由会计师事务所统一接受委托(第16条)，但这并不能成为否认会计师个人赔偿责任的理由。原因在于：
其一，自会计师的执业特点分析。会计师之所以能够以会计专家的身份执业，是因为他已经取得了国家承认的执业资格，这本身就意味着法律已经认定其具有了该种领域所要求的专业知识和专业技能，并具备了用该种知识和技能为社会和当事人提供专业服务的能力。[14]正因为如此，会计师的执业有着强烈的个人品格与技能的色彩，即使他以会计师事务所的名义执业，这种特点也依然存在。就此而言，既然会计师以个人专业技能取信于公众，就应当承担个人责任。而勇于承担个人责任，正是一个专业人士取信于客户与公众，卓然挺立于社会的一个重要标志，也是职业精髓之所在。
其二，自会计师执业损害赔偿责任的性质分析。在我国，会计师执业损害赔偿责任在多数情形下属于违约责任，由于我国不允许会计师以个人名义执业，因此，会计师本人并非委托合同的当事人，也就并非违约责任的承担者。但违约责任并非会计师责任的唯一属性。如前所述，会计师的执业赔偿责任源于会计师违反了职业上的注意义务，由于该项义务是对会计师个人执业行为的要求，因此，它并非基于合同，而是基于法律的规定，是法律强加给会计师的义务，即使会计师以会计师事务所的名义执业，该项义务也依然存在。就此而言，会计师的注意义务是法定的不损害他人的义务，是侵权法上的义务，违反该义务，当然应由侵权者，即会计师本人承担侵权责任。[page]
综上所述，笔者认为，我国应借鉴英美法系的规定，统一立法，进一步建立和完善会计师的个人赔偿责任制度。但会计师承担个人责任，需要注意以下几点：
其一，就我国目前情况而言，会计师的个人责任在性质上属于侵权责任，因此，若受害人仅提起违约之诉时，则应由合同当事人——会计师事务所承担违约责任。
其一，在受害人提起侵权之诉时，会计师事务所作为会计师的执业机构(或者说雇主)，应当依雇主责任法理，与有过错会计师共同承担连带责任。会计师事务所承担责任后，可向有故意或有重大过失的会计师追偿。
其二，会计师因承担个人责任导致的执业风险，可通过会计师责任保险制度的建立予以分散。
【注释】
作者简介：田韶华(1969-)，河北经贸大学法学院教授，民商法硕士研究生导师。
[1] 最高人民法院法函[1996]56号、法释[1997] 10号、法释[1998]13号、法释[2002]21号.
[2] 《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条.
[3] 刘燕.《会计师民事责任研究》，北京大学出版社，2004，
[4] 张天智.《对注册会计师事务所出具虚假陈述或不实验资报告的法律责任的探讨》，中国注册会计师协会：《中国注册会计师法律责任――案例与研究》.辽宁：辽宁人民出版社，1998.
[5] 彭真明.《论注册会计师职务侵权责任的归责原则》.《法商研究》，2004，(6).
[6] 最高人民法院法释[2002]21号，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条.
[7] 王卫国.《过错责任原则：第三次勃兴，中国法制出版社，2000.
[8] Jachson & Powell, Professional Negligence. 4th ed,London:Sweet & Maxwell，1996.
[9] [德]克雷斯蒂安· 冯· 巴尔.《欧洲比较侵权行为法》(下)，法律出版社，2004.
[10] 刘正峰.《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》，2002，(4).[page]
[11] 许德风.《对第三人具有保护效力合同与信赖责任》[A].易继明主编：《私法》，4，(2)，北京：北京大学出版社，2004.
[12] Steven L. Emanuel. Torts.中信出版社，2003.
[13] Report of the Standing Senate Committee on Banking, Trade and Commerce：Joint and Several liability and Professional Defendants:October 1997
[14] 张民安.《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社，2002.
【出处】
原载《中国注册会计师》2006年第4期 (来源：北大法律信息网)
