虚开增值税专用发票税务处理处罚的依据及差异

广东法丞汇俊律师事务所 何观舒律师

虚开增值税专用发票是一种违法行为，达到一定标准后，还会构成刑事犯罪。根据《发票管理办法》第二十一条第二款的规定，虚开发票的行为包括：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。税务机关在查处虚开增值税专用发票违法行为时，会根据案件的实际情况作出相应的处理处罚决定。

那为什么同样是虚开增值税专用发票的行为，税务机关作出的税务处理处罚决定会存在不一样的情况呢？有些案件追缴税款，有些案件却没有追缴税款；有些案件处以罚款的行政处罚，有些案件却没有处以罚款；有些仅定性为虚开增值税专用发票；有些案件移送司法机关，有些案件却没有移送司法机关。那么，税务机关作出这些处理处罚决定的依据是什么呢？ 为什么会有这样的差异呢？

下面笔者分别从开票方、受票方两个角度来分析税务机关作出税务处理处罚决定的依据及差异。

一、对开票方税务处理处罚的依据及差异

1.追缴税款的依据及差异

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。纳税人在销售商品或者提供应税劳务取得收入后，开具增值税专用发票，应就其销售收入进行申报并缴纳增值税。

有些公司在虚开增值税专用发票后，可能并没有进行纳税申报，税务机关在查处此类公司时，可能会根据国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）有关“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税”的规定，对相应公司作出追缴税款的行政处理决定。例如：

国家税务总局南宁市税务局第二稽查局对广西南宁嵩某贸易有限公司作出的《税务处理决定书》（南市税二稽处〔2023〕91号）：“你公司虚开增值税专用发票未进行纳税申报的行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第691号）第四条、第五条及《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定，追缴你公司2022年2月少缴增值税275034.88元。”

但是，也有税务机关对虚开增值税专用发票的公司并没有追缴税款的情况。这是为什么呢？

根据增值税的征税原理和税法的有关规定，增值税的缴纳是以有增值税应税行为的发生为前提条件。如果认定所开具的发票是虚开的，那么，就不存在实际的生产经营业务，也就没有增值税应税行为的发生，没有缴纳增值税的义务。例如：

国家税务总局长沙市税务局第三稽查局对湖南长某某建材有限公司作出的《税务处理决定书》（长税三稽处〔2023〕20号）：“你单位开具的25份增值税专用发票，无真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务，虚开的增值税发票不缴纳增值税。”

2.罚款的依据及差异

虚开增值税专用发票不仅是行政违法行为，严重的还会触犯刑法，面临刑事处罚。如果仅属于行政违法，则税务机关机关没有违法所得，并根据虚开金额的多少处以罚款的行政处罚。

《发票管理办法》第三十五条第一款规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”例如：

国家税务总局广州市税务局第二稽查局《税务行政处罚决定书》（穗税二稽罚〔2023〕101号）：广州唯某机械租赁有限公司，于2021年1月至2021年3月期间，在没有实际经营业务的情况下，向4户企业开具增值税专用发票共66份，金额合计6241182.29元，税额合计811353.71元，价税合计7052536.00元。处罚决定：决定对你单位虚开发票的行为处300000.00元罚款。

那是不是只要存在虚开增值税专用发票行为，不管时间经过多久都会被处以罚款的行政处罚呢？答案是：并不是。

首先，对于虽然存在虚开增值税专用发票行为，但该行为已经超过了五年，可能不会再给予行政处罚。

《税收征收管理法》第八十六条：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”例如：

国家税务总局无锡市税务局第一稽查局《税务事项通知书（重大税收违法失信主体确定适用）》（锡税一稽税通〔2024〕7022号）的附件信息：无锡秉某商贸有限公司，在2013年12月至2015的11月期间，为他人（为自己）开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票117份，金额1060.12万元，税额180.18万元。税务处理处罚：违法行为至发现时已超过五年，不再给予行政处罚，依法移送司法机关。

其次，对于涉嫌虚开增值税专用发票罪需要移送公安机关处理的，如果在移送时没有作出行政处罚决定的，一般会在案件刑事程序完毕时，再根据案件的结果再决定是否给予行政处罚。

国家税务总局《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）第三条第二款规定：“在涉嫌犯罪移送时已经作出行政处理、处罚决定的，应当认真对照司法机关处理结果，审视已作的决定；在涉嫌犯罪移送时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，但司法程序不影响税务处理决定的作出。”

最后，有些案件在税务机关作出处罚决定之前，可能已经因犯虚开增值税专用发票罪被法院判处罚金，对于已被法院判处罚金的，税务机关则不再处以罚款的行政处罚。

《行政处罚法》第三十五条第二款：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”例如：

国家税务总局温州市税务局第二稽查局对温州探某矿业有限公司作出的《不予税务行政处罚决定书》（温税二稽不罚〔2022〕3号）：“上述行为违反《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，鉴于上述税收违法行为根据浙江省温州市中级人民法院刑事判决书（2021）浙03刑初113号，该公司（温州探某矿业有限公司）相关责任人包括法定代表人和股东虞某某等人因虚开增值税专用发票已被法院判决有期徒刑并处罚金，并已追缴违法所得，故对该案不再作处罚。”

3.移送司法机关的依据及差异

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条第一款规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”

根据最高人民法院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条的规定，虚开增值税专用发票税额在10万元以上或者造成国家税款损失5万元以上的，以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。因此，对于虚开税款的税额达到10万元以上或者造成国家税款损失5万元以上，涉嫌虚开增值税专用发票罪的，税务机关应依照相关规定将案件移送公安机关追究刑事责任。

但是，为什么有些案件，税务机关仅作出追缴税款或者罚款的行政处理处罚决定，或者仅定性为虚开增值税专用发票，而未写明移送司法机关呢？

这是因为税务机关在查处虚开增值税专用发票时，其案件的来源并不仅仅是其工作过程中发现，还有公安等部门转办的案件。如果公安机关已对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件立案追诉，再交由税务机关进行查处，在作出税务处理决定时则不需要再移送司法机关。

二、对受票方税务处理处罚的依据及差异

1.追缴税款的依据及差异

虚开的增值税专用发票，是不能作为合法有效的扣税凭证抵扣进项税额的。因此，对于取得虚开的增值税专用发票抵扣进项税额的，需要做进项税额转出处理，并补缴相应的税款。

国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。” 例如：

国家税务局无锡市税务局第二稽查局《税务事项通知书（重大税收违法失信主体告知适用）》（锡税二稽税通〔2024〕80161号）附件信息：江苏拓某新能源动力科技有限公司，在2015年1月至2020年12月期间，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票26份，金额256.12万元，税额43.54万元。税务处理处罚：对其处以追缴出口退税款43.54万元的行政处理、处以罚款10万元的行政处罚，并依法移送司法机关。

那么，为什么有些税务处理决定中，税务机关追缴的税款比公司虚开的税额还要多呢？例如：

国家税务总局浙江省税务局于2024年3月在其官网“重大税收违法失信主体信息公布栏”公布的违法失信信息：绍兴市晔某服饰有限公司，在2015年01月至2017年12月期间，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票85份，金额808.21万元，税额137.39万元。税务处理处罚：对其处以追缴税款327.99万元的行政处理。

首先，根据《城市维护建设税法》第二条的规定：“城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。”因此，如果增值税进行了调整，相应地，也需要对城市维护建设税进行补缴。此外，教育费附加和地方教育附加也是以实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据的，所以，实际缴纳的增值税税额增加了，教育费附加和地方教育附加也相应的增加。

其次，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条的规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。”因此，取得虚开的增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证。对于将虚开的增值税专用发票列入成本、费用，需要进行纳税调整，调增企业所得税应纳税所得额，并根据应纳税所得额的多少，适用相应的税率，补缴企业所得税。

因此，对于税务机关追缴的税款比公司虚开的税额还要大，是因为需要补缴城市维护建设税（教育费附加、地方教育附加）和企业所得税的原因。

2.罚款的依据及差异

对受票方接受虚开的增值税专用发票的处罚，一般也是按《发票管理办法》第三十五条的规定进行处罚。但是，也存在着例外情况。税务机关认为，纳税人利用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款的，是偷税，并按《税收征收管理法》有关偷税的处罚规定进行处罚。

国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。”例如：

国家税务总局广州市税务局第一稽查局对广州市从化明某机械有限公司作出的《税务行政处罚决定书》（穗税一稽罚〔2024〕1号）：“你单位让他人为自己虚开增值税专用发票并用于申报抵扣税款，少缴应纳税款的行为已构成偷税，决定你单位处少缴的增值税164642.80元、城市维护建设税11525.04元百分之五十的罚款共计88083.92元，其中：增值税罚款82321.40元，城市维护建设税罚款5762.52元。”

此外，对于虚开增值税专用发票的行为已经超过了5年，或者因犯虚开增值税专用发票罪被法院判处罚金的，则不再给予行政处罚。例如：

国家税务总局江苏省税务局于2024年4月15日在其官网“重大税收违法失信主体信息公布栏（企业）”公布的信息：江阴市申某铸造机械有限公司，在2016年01月至2016年12月期间，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票30份,金额299.22万元，税额50.86万元。税务处理处罚：对其处以追缴税款56.97万元的行政处理、对该单位超过五年的税收违法行为不予行政处罚。

国家税务总局金华市税务局稽查局不予税务行政处罚决定书（金税稽不罚〔2023〕5号），永康市绿某车辆配件厂取得虚开的共计26份增值税专用发票，金额2345202.88元、税额398684.45元、价税合计2743887.33元。税务处罚决定：“鉴于上述税收违法行为人民法院已作出刑事判决并判处罚金，依照《中华人民共和国行政处罚法》（主席令第70号）第三十五条第二款的规定，现决定不予行政处罚。”

3.移送司法机关的依据及差异

对于受票方取得虚开的增值税专用发票，涉嫌虚开增值税专用发票犯罪的，也应依照上述开票方涉嫌虚开增值税专用发票罪的有关规定，依法移送公安机关追究刑事责任。