研究与开发费用会计处理方法探讨

　　一、研究与开发费用的定义及主要内容

　　国际审计准则(ISA—9(1993))中对研发费用的具体含义规定为：研究活动指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现,不具备足够的确定性”;开发活动指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务”，其性质是“在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性”。

　　研究与开发费用主要包括五个方面的内容：在研究与开发过程中所耗费的各种材料;为研究与开发项目购置的固定资产和无形资产;在研究与开发过程中发生的人员工资以及其他类似的人工成本;委托其他单位或个人承担部分研究与开发工作所支付的费用;在研究与开发过程中发生的间接成本等。

　　二、关于研发费用会计处理的国际比较

　　目前，会计界对于研究与开发费用是资本化处理还是费用化处理还存在着较大争议，当前国际上常用的做法主要有三种：

　　(1)费用化。即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用处理，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也存在着无法计量性。费用化的做法符合谨慎性原则，核算简单，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。但它不符合配比原则以及历史成本原则，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则，并且还容易导致企业的短期行为。目前，采用这种方法的国家主要有美国、德国等。

　　(2)资本化。即将研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时予以摊销。资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为，但这种做法也有违稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一定关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性，将其不加区别地将其全部资本化，企业所承受的风险太大。目前，采用这种做法的国家主要有荷兰、巴西、瑞士等。

　　(3)有条件的资本化。把符合某些特定“条件”的研究与开发费用予以资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益的一种做法。比较有代表性的是《国际会计准则第38号——无形资产》中有关研究与开发费用的规定。该准则首先将研究开发活动分为研究与开发两个阶段。相应地，研究阶段发生的费用直接予以费用化，计入当期损益;开发阶段的支出只有在符合他所规定的五个“条件”时，才能予以资本化，否则，还是要费用化处理。这是一种比较折中、公允的做法，它既有效的避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客观性原则和配比原则，也有利于消除企业的短期行为。但是，此法在具体的实施过程中，用以衡量“条件”的确定有相当的难度，毕竟这个“条件”带有很强的主观性。目前，世界上采用此法的国家主要有日本、法国、英国等。

　　三、我国现行研发费用会计处理的方法

　　我国《企业会计准则——无形资产》中规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。另外，无形资产在确认后发生的支出，在发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。很显然，我国对研究开发费用所采用的处理方法属于费用化做法。

　　通过上面的比较，笔者认为，对企业研发费用的会计处理，既要考虑因研究开发结果的不确定性给企业带来的风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况与经营成果。现行费用化处理方法虽然稳健，但不能反映现代企业真实的财务状况和经营成果，而全部资本化的处理方法又不够稳健，会使企业的风险变大。相比较而言，《国际会计准则第38号——无形资产》中有关研究与开发费用会计处理的规定 四、对我国研究与开发费用会计处理的改进意见比较折中，因此也比较合理。综合以上情况，笔者构建了一种既适合我国的具体情况，又兼顾配比原则、稳健原则与重要性原则的会计处理改进方法。

　　(1)改进方法的会计思路

　　采用《国际会计准则第38号——无形资产》中有关研究与开发费用的规定，将研究开发活动分为研究与开发两个阶段。关于划分两个阶段的标准，笔者认为，应当是：“研发项目的技术可行性得以确认，项目已经正式批准立项”。在此之前属于研究阶段，所有支出应当费用化;在技术可行性得以确认，正式批准立项之后，就属于开发阶段，所有支出应当资本化。

　　相应的，在财务上应当设置一个“无形资产开发投资”科目，该科目的借方用来归集企业为进行无形资产开发而耗费的原材料成本，人员工资，福利费，为进行开发而购置的固定资产的折旧费用，以及为申请专利而发生的注册费，律师费等，科目的贷方记录项目开发结束后，从该科目转入其他科目的金额。该科目还应该按每个具体的开发项目设置二级科目，比如“专利权开发投资”、“非专利技术开发投资”等。当某项无形资产的开发最终取得了成功时，应该将该科目中的借方余额通过贷方转入“无形资产”科目的借方，进行资本化。如果无形资产的开发没能成功，则应根据具体情况进行处理。若开发阶段的费用支出不是很大，根据重要性原则以及成本效益原则，可以将该项支出直接费用化，即，通过“无形资产开发投资”科目的贷方转入“管理费用”的借方，计入当期损益。但如果开发费用数额较大，则应该进行资本化，即，通过“无形资产开发投资”科目的贷方把发生的费用支出转入“待摊费用”或“长期待摊费用”科目的借方，并在将来的一定期限内摊销。

　　(2)改进方法的帐务处理

　　例：A企业进行了某项专利技术的研究与开发，并为此而发生了各种费用的支出，在研究与开发的各个阶段，相应的会计处理如下：

　　在研发之初，即处于研究阶段时，企业发生的各种费用支出应当直接费用化，计入当期损益

　　借：管理费用——研究与开发费

　　贷：现金

　　银行存款

　　当开发项目的技术可行性得以确认，项目已经正式批准立项，即，项目的研发进入了开发阶段，这时发生的各种费用支出应该进行资本化

　　借：无形资产开发投资——专利权开发投资

　　贷：现金

　　银行存款

　　原材料

　　应付工资

　　应付福利费

　　累计折旧

　　如果项目的开发最终取得了成功，“无形资产开发投资”科目的借方余额应连同注册费、律师费等，一起转入“无形资产”科目中

　　借：无形资产——专利权

　　贷：现金

　　银行存款

　　无形资产开发投资——专利权开发投资

　　如果项目的开发最终没有成功，并且用于开发的费用支出金额也不是很大，可以直接计入当期损益

　　借：管理费用——研究与开发费

　　贷：无形资产开发投资——专利权开发投资

　　但如果开发费用的金额巨大，就不宜直接费用化，而应该先进行资本化

　　借：待摊费用(或 长期待摊费用)——无形资产开发费

　　贷：无形资产开发投资——专利权开发投资

　　然后再根据具体的情况，在适当的年限内分期摊销

　　借：管理费用——研究与开发费

　　贷：待摊费用(或 长期待摊费用)——无形资产开发费

　　五、开发费用在会计报表中的披露

　　根据上述对研究与开发费用的帐务处理，企业的财务报表也应该做相应的调整。首先，企业应在资产负债表的“无形资产及其他资产”一栏中加入“无形资产开发投资”一项，用来揭示截止某一时点企业投入无形资产开发金额的大小 。除此之外，企业还应该在会计报表附录中详细披露有关研发费用的信息资料。比如：在会计报表附注中，企业应充分披露本期开发成功的无形资产有关信息，包括其开发成本，会计处理方法，以及所形成的无形资产对企业将来发展的重要影响等;还应披露目前正在开发的无形资产的进展情况;以及当期无形资产开发失败的有关信息，包括对开发失败项目所采取的会计处理方法的说明，如果是采用分期摊销法，还应说明摊销的期限，摊销方法等。

　　编辑推荐：

　　会计处理方法

　　会计处理方法

　　什么是会计处理方法