浅析徇私舞弊不征、少征税款罪

　　1997年我国重新修订《刑法》。在渎职犯罪中，增设了徇私舞弊不征、少征税款罪，《刑法》404条规定：“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”可以看出，徇私舞弊不征、少征税款罪，是专指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。这是对税务机关工作人员作为特殊犯罪主体的规定，构成本罪必须以税务人员的行为致使国家税收遭受重大损失为前提条件。由于该罪是新罪名，在司法实践中，对其中一些问题的理解和认识还存在着分歧，笔者在此谈谈自己的一些看法：

　　一、如何理解“徇私舞弊”的内涵

　　“徇私舞弊”应当从两方面进行理解：一是徇私;二是舞弊。“徇私”就是指为了谋取私利或为个人目的的私情而做不合法的事。“舞弊”，就是用欺骗的方式做违法违纪的事情。合而释之，“徇私舞弊”就是为了徇私利、徇私情而违反法律、行政法规的规定，弄虚作假，违法乱纪。一般认为，徇私情，是指徇亲情、友情或者其他私情，如不正当男女关系、袒护亲友、泄愤报复等;徇私利，主要表现为贪图钱财物质之利以及钱物以外的其他财产性利益，如提供免费旅游、车辆、住房等，或者表现为其他非财产性利益，如提干、安排工作等，也有的是趋炎附势，或者隐瞒掩饰非法活动等。“舞弊”主要是在这种犯罪动机或目的的支配作用下，在税收征收过程中，弄虚作假，破坏正常的税收征收管理活动的行为。可以看出，徇私舞弊在主观上表现为故意犯罪。

　　在司法实践中，税务人员为了个人的私情或者私利而不征或者少征应征税款可以构成本罪，意见较为一致，但税务人员中的领导干部,为牟取本单位的私利而不征或者少征应征税款是否构成本罪，则有不同的观点。一种观点认为,“徇私”不仅指徇个人之私，而且包括徇小团体利益之私;另一种观点认为，“徇私”仅指徇个人之私，不包括徇单位之私，因而个人利益不同于集体利益，集体利益毕竟是“大家”的利益，为“大家”的利益当然不是徇私。个人徇私是个人直接取得了利益，而牟取本单位利益，牟取者个人如果没有把通过非法手段获取的利益据为已有，没有获得不当得利，不应做犯罪处理。笔者认为，从表面现象上看，这种徇小团体利益行为是为“大家”的利益而为，但其实质是为了谋个人之私，只不过此行为把徇个人利益之私“大家化”了，大家人人有份谋取利益，是谋取私利的一种转化形式，其实质还是徇私，应属于徇私的范围之内，应作为犯罪处理。[page]

　　二、税收罚款是否属于应纳税款的范围

　　首先应明确应征税款的概念。就是根据税收法律、法规的有关规定，按照计税依据和税率计算出来的，应由纳税人向国家及时交纳的款项。具体来讲，就是按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《个人所得税法》、《企业所得税暂行条例》以及其他法律法规规定的税种、税率应向纳税人征收的税款。税收作为国家财政收入的一种最主要的形式，是国家或政府为满足社会公共需要，凭借政治权力按法定标准强制、无偿地参与国民收入分配。从性质上看，具有无偿性、强制性和固定性的特点。所以说，应征税款是纳税主体应承担的缴纳义务。

　　税收罚款与税款在性质上是不同的。税收罚款是属于税务行政处罚行为，是税务机关在认定纳税人、扣缴义务人行政违法的基础上，依法决定对纳税人、扣缴义务人进行行政处罚的行为之一。应该说，税收罚款是建立在纳税主体违法的基础之上，应征税款是建立在纳税人生产经营基础之上的。税收是国家税法规定而产生，而罚款是行为人违法产生的法律后果。由此看来，税收罚款不能成为税收的组成部分，只能是税收管理的组成部分。所以，在计算应征税款中，不应包括税收罚款，不征或者少征税款罪的行为对象只能是税款，不能包括税收罚款。

　　三、不征或者少征应征税款行为的具体表现方式

　　不征或者少征税款的行为表现在税收征收管理的各个环节之中，具体表现方式如下：

　　(一)“不征应征税款”的主要表现在税务工作人员明知违反法律规定，对不应免征税款的纳税人豁免其应征税款或者放弃职守而不对纳税人征收税款的行为;违反《税收征收管理法》第28、31、32条规定，对不符合延期缴纳税款条件的擅自同意延期缴纳税款，或者延期缴纳税款超过法定的期限;违反《税收征收管理法》第37、38、40条的规定，擅自决定免税;违反《税收征收管理法》规定，对应当采取税收保全措施和税收强制措施，不采取税收保全措施和税收强制措施，由此给国家税收遭受重大损失。

　　(二)“少征应征税款”主要表现在：通过各种手段，帮助纳税人规避正常缴纳义务，少计纳税人各税种的应纳税额，或者明知不具备减税条件而弄虚作假擅自决定减税，达到少缴税款的目的。如在应纳增值税中，通过加大增值税进项抵扣税额的方法，达到少缴增值税的目的;在企业所得税中，虚增成本支出，加大税前扣除标准等，达到少缴所得税，这些都给国家税收造成重大损失。

　　(三)擅自决定缓征税款的行为是否属于不征、少征应征税款的行为。通过法定形式，要求纳税人、扣缴义务人按期缴纳税款或者解缴税款，是税收强制性、固定性特征所决定的，也是纳税人履行纳税义务的一项重要内容。同时《税收征收管理法》考虑到了纳税人在其履行纳税义务的过程中可能遇到特殊困难的客观情况，为了保护纳税人的合法权益，对于有特殊困难不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。这里的特殊困难包括两方面：一是指不可抗力事件发生;二是指当期货币资金不足以缴纳税款。擅自缓征税款，是指行为人对业已到期的税款故意不征，拖延入库时间，或者编造理由，擅自做出违法延缓征收的决定。对于缓征税款的行为，有时从主观上来看，很难做出是徇私情或徇私利的判断，如有些税务机关在本年度已完成了税收任务，为了在下一年度能保证完成税收任务，对于一些税源大户，采取缓征税款的行为，从客观上看，行为人实施的行为，没有实施不征或少征税款的行为，而是实施了对税款征缴的拖延。对此行为，根据税务征收的有关管理规定，属于行政违法行为，由其上级机关或者行政监察机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予行政处分，《刑法》中没有对此行为规定为犯罪行为。从另一方面来讲，如果确实是由于税务人员出于私利或私情，对纳税人做出缓征税款的行为，如果没有给国家税收造成无法追缴的重大损失，也不宜认定为犯罪行为。但如果实施此行为给国家税收造成了重大损失，如纳税人过期拒绝缴纳，通过税务机关无法追回，其行为的性质就发生了改变，如果符合1999年《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》的标准：“一是为徇私情、私利，违反规定，对应当征收的税款擅自决定停征、减征或者免征，或者伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的;二是徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节”的，就应该属于刑法管辖的范围了。[page]

　　四、犯罪主体问题

　　从目前来看，我国的税收制度共设有个人所得税、农牧业税类等七大类税种，各税种分别由不同的部门负责征收。如农业税、契税大部分地区由财政部门负责征收。关税由海关系统负责征收和管理。而《刑法》第404条规定了不征或者少征应征税款罪的犯罪主体是履行征收税款职责的税务机关工作人员。税务机关工作人员具体是指各级税务局、税务分局、稽查局、税务所中代表国家依法负有向纳税人征收税款义务并行使征收税款职权的人员。由于此罪是特殊主体，只有税务机关工作人员才能构成该罪的主体，由此产生了主体范围问题：

　　(一)其他征税机关工作人员能否成为犯罪主体。在实践中，非税务机关工作人员不征或者少征税款的现象时有发生，如少征了契税和关税，尽管这些人员实施了与税务人员相同的不征或者少征应征税款行为，但由于其不具有税务人员的特殊身份，而不符合该罪的犯罪主体特征，以致司法实践中出现了同行为不同处罚、罪责不相适应的现象。如这类人员中，有的行为所造成的损失，虽然超过了该罪的追诉标准，但未达到滥用职权的追诉标准而不构成犯罪。由此可见，因立法不够完善造成了法律在规范税收行为方面的空白与漏洞，从而让该类行为逃避了法律的惩罚，结果放纵了犯罪分子，有违法律面前人人平等的原则和刑法罪责相适应的原则。所以笔者建议：应将《刑法》第404条修改为：“税务机关或者负有税收征收职责机关的工作人员，徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”

　　(二)单位能否构成犯罪主体的问题。目前，税务机关在税收征收管理的过程中，徇私舞弊，为了本单位的私利，实施不征或者少征税款行为，其行为符合不征或者少征税款罪的客观特征，能否把税务机关定为不征或者少征税款罪的主体呢?从目前的《刑法》规定，刑法规定为单位犯罪的，才可以追究刑事责任。《刑法》没有在不征或者少征税款罪中设有单位犯罪，所以只有自然人能成为此罪的主体，不能把税务机关定为单位犯罪的主体。但在实践中来看，一些征税机关，在税款征收及税务稽查过程中，做出不征少征税款行为，通常是为了单位的私利，往往是单位主要领导人做出这种决定，而由基层税务机关具体实施，从而做出的不征或者少征税款的行为，如果不规定单位犯罪为犯罪主体，不能适应建立现代法治社会的要求，也不能实现真正意义上的依法治税，所以为了保护社会主义市场经济秩序，保障国家的税收管理活动和税务机关的正常活动，应将税务机关作为犯罪主体，使此罪的认定更加科学、合理。[page]

　　主要参考文献：

　　1、高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2003年版。

　　2、马克昌：《犯罪通论》，武汉大学出版社2003年版。

　　3、黄振辉、陈运光：《税收犯罪疑难案例判解》，暨南大学出版社2003年版。

　　4、何秉松主编：《税收与税收犯罪》，中信出版社2004年版。

　　5、黄荣康、陈运光、万云峰、庄劲：《税收犯罪及司法应对研究》人民法院出版社2005年版。