浅析新《征管法》下的税收保全

　　新的《税收征收管理法》第38条就税收保全作了如下规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取以下税收保全措施：(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于税款的存款;(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的期限内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施;期限期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”

　　一、此法条的含义和内容主要有以下三方面：

　　(一)采取税收保全措施的前提和条件。税务机关采取税收保全措施应当符合两个条件：1.纳税人有逃避纳税义务的行为。没有逃避纳税义务的行为的，不能采取税收保全措施。逃避纳税义务行为的最终目的是为了不缴或少缴税款，其采取的方法主要是转移、隐匿可以用来缴纳税款的资金或实物。2.必须是在规定的纳税期之前和责令限期缴纳应纳税款的期限内。如果纳税期和责令缴纳应纳税款的限期届满，纳税人没有缴纳应纳税款的，税务机关就应当按照规定采取强制执行措施了。

　　(二)采取税收保全措施的法定程序。1.责令纳税人提前缴纳税款。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。2.责成纳税人提供纳税担保。在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。3.冻结纳税人存款。纳税人如果不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。4.查封、扣押纳税人的商品、货物或者其他财产。如果纳税人在开户银行或者其他金融机构没有存款，或者税务机关无法掌握其存款情况的，税务机关可以扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产。[page]

　　(三)税收保全措施的终止。税收保全措施的终止有两种情况：1.纳税人在规定的期限内交纳了应纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施。2.纳税人超过规定的期限仍不缴纳税款的，经税务局(分局)局长批准，终止保全措施，转入强制执行措施：书面通知纳税人开户银行或者其它金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者拍卖、变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款及滞纳金。

　　二、在执行税收保全措施时，应当注意的问题：

　　(一)“有根据认为”是指税务机关依据一定线索做出的符合逻辑的判断，根据不等于证据。证据是能够表明真相的事实和材料，证据具有客观性而且必须依照法定程序取得。税收保全措施是针对纳税人即将转移、隐匿应税的商品、货物或其他财产的紧急情况下采取的一种紧急处理措施，不可能等到事实全部查清，取得充分证据后在采取行动，因此只要“有根据认为”即可采取税收保全措施。当然，这并不是说税务机关可以随意采取保全措施。

　　(二)可以采取税收保全措施的纳税人仅限于从事生产、经营的纳税人。不包括非从事生产、经营的纳税人，也不包括扣缴义务人和纳税担保人。在实际工作中，特别要注意有代扣代缴个人所得税义务的从事生产经营的大中型企业和有代扣代缴营业税义务的总承包人。

　　(三)冻结纳税人存款中的“其他金融机构”按照《实施细则》第71条的规定是指“证券交易机构、信托投资公司、信用合作社、邮政储蓄机构以及经中国人民银行、中国证券监督管理委员会等批准设立的其他金融机构”。另外，《实施细则》第72条规定，存款“包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等”。

　　(四)被采取税收保全措施的纳税人在规定的期限内交纳了应纳税款，主管税务机关必须立即解除此项税收保全措施，否则要承担赔偿责任。《实施细则》第68条对解除时限作了规定：“纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当在收到税款或银行转回的完税凭证之日起一日内解除税收保全”。

　　(五)个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品的标准，《实施细则》第59 条第2、3款规定“机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以上的住房”不属于维持生活必需的住房和用品。但应注意税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施。《实施细则》第60条对个人所抚养家属的范围也做出规定：“个人所抚养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人抚养的其他亲属”。[page]

　　三、新《税收征收管理法》的其他法条对税务机关采取税收保全措施当中一些特殊情况做了规定：

　　(一)对未办理税务登记从事生产经营和临时从事经营的纳税人，针对其较难控管的情况，新《税收征收管理法》第37条规定由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳;经责令缴纳而不缴纳的，对其采取税收保全措施时可不经县以上税务局(分局)局长批准。

　　(二)税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行检查时，如果发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者纳税的收入的迹象的，新《税收征收管理法》第55条规定可直接采取税收保全措施或者强制执行措施。这一规定便于税务机关在检查中及时采取相应的措施，有利于加强税收执法权，避免国家税款的流失。按照本条规定，在对以前纳税期的纳税情况依法进行检查时，在执行税收保全时可不经过要求提供纳税担保程序，在采取强制执行措施时可不经过限期缴纳程序。

　　(三)纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人合法权益受到损失的，新《税收征收管理法》第39条规定，税务机关应承担赔偿责任。这种赔偿属于行政赔偿，《国家赔偿法》规定以支付赔偿金为主要方式，能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状。