税款追征期立法缺陷辨析

　　一、案情介绍

　　1993年至2003年，XX房地产开发有限公司(系外商投资企业)依据相关规定，按照预计利润率计算应纳税所得额并按季预缴企业所得税，10年期间共缴纳企业所得税74.19万元。2004年8月。该公司的主管税务机关向其送达了《税务稽查通知书》，对该公司“2003年1月1日至2003年12月31日期间执行税法的情况进行检查”。2004年11月，主管税务机关根据检查结果。做出税务处理决定：“追缴该公司1993年至2003年度的企业所得税161.3826万元，并依法加收滞纳金。”××房地产公司对该税务处理决定不服，向上级税务机关申请行政复议。复议机关经审理，认为被申请人对企业进行检查并做出税务处理决定的时间是2004年，决定对企业补税的期间为1993年至2003年，已经超出了《税收征管法》第五十二条所规定的税款追征期限。故决定撤销该具体行政行为，并责令被申请人在一定期限内重新做出税务处理决定。

　　二、复议机关的具体审理意见

　　复议机关认为对企业所得税进行汇算清缴和检查，是税务机关的法定职责，对企业应纳税所得额审查调整，是对企业进行税务检查的内容之一。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴工作有关问题的通知》(国税发[1995]61号)的规定“……通过税务审查调增企业应纳税所得额，须补征税款的，应区别情况及性质，依照《税收征管法》有关追征期限及方式处理”。《外商投资企业和外国企业所得税法》第十五条、《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》第四条第二款、《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴工作规程》第二条等规定中，对企业的年度所得税申报和主管税务机关的汇算清缴工作的时间期限、工作内容和方式等均作了明确的规定。《税收征管法》第五十二条中对因税务机关或纳税人、扣缴义务人的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴、少缴税款的处理方式和追征期限等，也作了明确的规定和要求。本案申请人在1994至2004年间均按照税法规定。向被申请人报送了1993年至2003年的年度所得税申报表，被申请人在此期间对申请人的年度所得税进行汇算并做出《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴结果通知书》，但对申请人的年度所得税检查没有实施，直到2004年8月才对申请人2003年的所得税进行检查，且在检查过程中将检查所属期间向前延伸至1993年度。被申请人在未能确定申请人偷税的前提下，对申请人10年的税款缴纳情况一并进行检查并做出补税和加收滞纳金的决定。违反了上述税法规定，因此，被申请人对于超过法定追征期限的税款无权再进行追征并加收滞纳金。[page]

　　三、法理评析

　　(一)税款追征期的解读

　　国家税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，这是对税款征收在时间上和数量上的要求，是一项法规性强、技术难度高的经常性活动。在征纳税款的过程中，排除纳税人故意偷税、抗税或骗税等情形，由于理解税法错误、错用税率、计算错误或财务技术处理失当等原因，都有可能导致未缴或少缴税款的情形发生。按照前述国家税款征收原则，税务机关在发现未缴少缴税款的情形后，有权进行追征。但是，考虑到追征税款将面临取证困难、也使纳税人的纳税义务在法律地位上长期处于不。稳定状态等因素，为了督促税务机关及时、正确地履行职责。使征纳双方的法律关系趋于稳定，也为了让税务机关将更多的精力投入到日常税收工作中，建立和谐的税收环境和安定的社会秩序，法律规定税务机关对未缴少缴税款的追征要受到追征期的限制。

　　税款追征期，是指税务机关追缴纳税人、扣缴义务人未缴或少缴、未扣或少扣、未收或少收税款的有效期限，超过追征期。则不能再进行追缴。《税收征管法》及其《实施细则》关于税款追征期的规定分为以下三种情形：1.因税务机关的责任(具体是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法)，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金;2.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误(具体是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误)，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的(具体是指有第2种情形，未缴或少缴、未扣或少扣、未收或少收税款，累计数额在10万元以上的)，追征期可以延长到5年;3.对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　(二)案件的法理适用

　　在本案中。对纳税人进行税务检查虽然是税务机关的法定权力和职责。但是，法律没有明确规定对企业的税务检查应当定期开展，税务机关的税务稽查一般是根据当年的稽查工作计划、税务违法案件举报线索、其他地区案件协查而开展的。由于申请人从事的是房地产开发行业，该行业开发周期长。前期开发商要投入大量的开发成本和费用，直到商品房开始销售后，企业利润才逐步体现出来。被申请人根据该行业的特性，选择在申请人房地产项目进入销售阶段后对其进行税务检查，这种做法并不无道理。被申请人在此之前没有对申请人进行税务检查并不能说明该税务机关“用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”，即本案并不是因税务机关的责任，致使纳税人少缴税款。被申请人因此认为。本案不受追征期的限制。税务机关可以追征申请人10年的企业所得税。[page]

　　但正如前面对税款追征期的立法本意的分析。税法上规定迪征期的主要目的是为了促使税务棚。关及时行使权力、履行职责，避免使纳税人的义务长期处于不确定的法律状态，从而有利于税收环境和社会秩序的稳定。从该立法目的出发，除偷税、抗税和骗税行为不受追征期限的限制外，税务机关追缴其他未缴或少缴税款的行为都应当受到有关追征期限的限制。复议机关从法理出发，解释被申请人于2004年才对企业进行税务检查的行为属于“不作为，是执法行为违法的一种”，是因税务机关的责任致使纳税人少缴税款，从而要求被申请人的追征行为仍然应遵从于追征期的限制。

　　四、完善立法的建议

　　从现行税法对税款追征期的规定看，它采用正反向列举相结合的方式，正向列举是以税务机关的责任和纳税人的责任作为前提条件，适用3年或5年的追征期，反向列举则是以违法行为的性质作为先决条件，不适用有关的追征期限。正反向列举的方式表面上看似对各种因素已考虑周全，但实际上这种列举方式无法将所有的导致未缴少缴税款的，隋形全部囊括进来。同时，《税收征管法》的《实施细则》对税务机关和纳税人的责任进行了细化解释。本是为了让追征期的规定更为可行，但同时也导致追征期的适用范围更为受限。像本案这种情形在追征期上的无所适从就使有关追征期的立法缺陷凸现。

　　现行税法除对于税务机关和纳税人责任的规定除过于简单之外。税收管理实践中还有以下几种情形游离在法定的追征期外：一是因税务机关和纳税人双方的共同责任，致使纳税人未缴或少缴税款的。如增值税小规模纳税人达到一般纳税人标准后，纳税人不及时向税务机关申请认定一般纳税人资格，而税务机关也没及时依法调整其征收率，纳税人仍按小规模纳税人的税率进行申报，税务机关也仍按小规模纳税人的税率对其进行征收管理，双方对造成少缴税款的后果都存在过错。二是因第三方的责任，造成纳税人不缴或少缴税款的。如纳税人采用电子缴税的。因银行扣款不及时或错误扣款造成未缴或少缴税款的;再如因网络、计算机或其他储存媒介的运行失常，导致未缴或少缴税款的。在实践中，许多基层税务机关认为，只要在《税收征管法》及其《实施细则》规定的情形之外，税务机关的追征行为便不受追征期限制。这显然有悖于立法目的。

　　鉴于本案例所凸现的关于税款追征期的立法缺陷等。我们建议，立法机关应当对税款追征期现有的不足及时加以完善：除偷税、抗税和骗税行为外，对于其他未缴或少缴税款的追征行为都应明确追征期;对于征纳双方都有责任或第三方责任导致未缴或少缴税款的。除明确追征期外。可借鉴民法上关于过错责任的分担。对滞纳金的加收做出区别规定。[page]