国际避税的特殊方法——滥用税收协定

　　滥用税收协定是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使用自己的应税行为符合其有关规定。以此，全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇，以达到避税的目的。

　　滥用税收协定的国际避税方法与一般国际避税方法的区别在于：滥用税收协定往往不是通过规避成为纳税主体来规避或减轻税负，而是通过设法成为能得到税收优惠的纳税主体来规避或减轻税负。除此之外，滥用税收协定与一般的国际避税方式动机相同、目的相同、效应相同，采用转移或不转移纳税主体、纳税客体这些国际避税方式也相同，所以是特殊的国际避税方法。

　　滥用税收协定的常见方法：

　　1.建立直接导管公司。直接导管公司是指介于两个公司之间能得到有关税收协定优惠的一个中介公司。例如，甲国一公司原打算在乙国拥有一子公司，但乙国要对乙国公司汇往甲国的股息征收较高的30%的预提税。乙国与丙国缔结有相互减按5%征收股息预提税的税收协定，甲国与丙国也签订有相互减按5%征收股息预提税条款的税收协定。此时，甲国公司便可以在丙国建立一个持股公司，通过丙国持股公司收取来自乙国公司的股息。这样，甲国公司就可以减少其股息所得的总纳税义务。这是一种典型的滥用税收协定转移纳税客体进行避税的方法。由于甲国公司通过丙国公司就能得到丙国与甲、乙两国签订的税收协定的优惠政策，丙国公司犹如一根直接吸取缔约国公司所得的导管，因此被形象地称为直接导管公司。

　　2.建立踏脚石公司。踏脚石公司是指介于两个公司之间，能得到有关税收协定优惠的两个或两个以上的中介公司。例如，甲国公司原打算在乙国拥有一公司，但乙国要对乙国公司汇往甲国的股息征收较高的30%的预提所得税。而乙国与丙国、甲国与丁国都缔结有相互减按5%征收股息预提税的税收协定，丙国与丁国则签订相互对持股公司免征股息预提所得税的税收协定。此时，甲国公司便可以在丁国建立一个持股公司，通过丁国持股公司在丙国建立一持股公司，再通过丙国持股公司在乙国建立一子公司。这样，甲国公司就可以减少其股息所得的总纳税义务。这也是一种滥用税收协定转移纳税客体进行国际避税的方法。由于甲国公司一定要通过建立丁国公司和丙国公司才能取得乙国公司的股息并规避税负，丁国公司和丙国公司在其中就犹如两块到达目的的所必须的踏脚石，通过它们作为中介吸取丁国与丙国、丙国与乙国税收协定所给予的税收优惠才能避税，因此，被形象地称为踏脚石公司。

　　3.企业重组。有些国家间的税收协定规定，对缔约国一方公司向持有其大量股份的缔约国另一方股东支付的股息，不给予税收协定规定的对股息的税收优惠。因此，这些国家的跨国公司在缔约国另一方建立子公司时，就往往把公司分设成几个公司，使每个公司持有该子公司的股份都在限额以下，以便使股息能够享受到优惠。例如，德国与其他国家签订的税收协定，往往就有对德国公司向持有其25 %以上股份的缔约国另一方公司支付的股息，不给予税收优惠的规定。因此，一个外国公司，可以在其国内重组成几个公司，使每个公司持有德国公司的股份都在25%以下，这样就可以享受到税收协定提供的优惠。这是一种典型的滥用税收协定不转移纳税主体进行国际避税的方法。与上述情况相反，有些国家间签订的税收协定规定，对缔约国另一方控股公司减征或免征预提所得税。因此，这些公司在缔约国另一方建立子公司时，就往往把几个公司合并成一个公司，使公司持有该公司的股份在规定的份额以上，以便使股息能够享受到税收协定的优惠。[page]

　　滥用税收协定的避税方法中，选购协定值得特别关注。选购协定指的是非缔约国任何一方的居民，通过插入能够享受税收协定保护的人来得到该协定的保护。插入的人可以是一个，也可以是多个。比如建立直接导管公司是插入了一个中介人，而建立踏脚石公司是插入了多个中介人。一个纳税人想利用税收协定来避税，当然首要选择能被利用的和避税效果最佳的税收协定，而要挑选出可被自己利用的最佳协定，就像在商店里的商品堆里选购自己需要的商品一样不容易，所以形象地把这种避税方法称为选购协定。事实上，间接利用税收协定的选购协定与包括直接和间接利用税收协定的滥用税收协定几乎是同义词，也有人因此而把选购协定直接称为滥用税收协定。