事务所实行无限责任制的背景

　　无限责任制与有限责任制的最大区别在于前者存在无限连带责任。实行无限责任制最终是为了提高违规成本以改善审计质量,它的内在逻辑是让非人力资本承担最终风险,来担保人力资本的行业正当。而无限责任制能提高违规成本的关键在于无限连带责任成为一种真正的风险,因此,只有当相关社会环境有利于无限责任风险的形成时,无限责任才能从一种巨大的精神压力转变为谨慎执业的动力,从而改善审计质量。

　　现实选择已指出现阶段我国社会环境与无限责任制不相适应。具体来说,主要表现在三个方面:

　　第一,合伙人承担的风险与收入水平严格不配比,合伙人及事务所没有能力为自己的行为提供担保。当前,事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的,属于价格管制范畴,与国际大型事务所相比,收费水准非常低。因此,合伙人以目前的收入水平是无法担负起无限连带赔偿责任的,其为数不多的私人财产也难以对合伙人及事务所的行为起到担保作用,即使从有限过渡到无限,也只是“在猫面前放了一只画的老鼠”。

　　第二,在现有的法律安排下,CPA并没有充分感受到来自无限连带责任的巨大风险。首先,在认定虚假审计报告这一问题上,会计界与法律界(也包括社会公众)存在审计过程真实和审计结果真实这一分歧,这是追究事务所及CPA法律责任时必须慎重考虑的一个问题。孰是孰非,现行法律没有给出明确答案,这必然给司法实践带来一定的困难。其次,目前我国有不少重要的经济法律、法规专门规定了事务所、CPA法律责任的条款,如注册会计师法、公司法、证券法、刑法等。但这些相关法规之间存在一定差异,例如有关承担责任主体、责任形式、罚款数额等规定不尽相同。因此,在具体操作时应根据哪一个法规便成为一个棘手的问题。再次,具体到选择某一法规后,就会发现这些法规体现出重行政及刑事责任轻民事责任的倾向。在上面提到的四部法规中,仅注册会计师法和证券法规定了事务所的民事赔偿责任。而且,与民事责任相关的法律规定可操作性不强,这势必会影响社会公众监督审计师的积极性,降低了法律风险的威慑效应。最后,相关配套制度不完善,如还未建立个人财产的登记和共有财产的分割等制度。因此,在现有的法律制度安排下,若实行无限责任制,合伙人及事务所没有压力迫使自己“说真话”,这无异于“在老鼠面前放了一只画的猫”。

　　第三,政府的过度干预使得市场在本质上不需要也不存在高质量审计服务。当前,政府这只“看得见的手”不仅以经营和管理者的双重身份通过企业影响会计服务市场,而且还直接频繁干预审计市场,造成会计服务市场供给与需求失衡。一方面,由于政企并未真正分开,地方政府运用手中的权力影响注册会计师的审计,或是“包装上市”或是“购买意见”来为自己的“政绩”服务。同时,上市公司国有股“一股独大”甚至“一股独霸”以及国有股“所有者缺位”,使得经营者由被审计人变为审计委托人,并决定审计人的聘用、收费等问题,完全成了事务所的“衣食父母”。相对于客户管理当局,事务所的谈判力量非常弱,在与上市公司的审计关系中处于被动地位(余玉苗,2000)。另一方面,我国注册会计师制度是随着“对外开放”这一政策在20世纪80年代初得到恢复的,并从此与政府结下不解之缘。无论是它的产生,还是近几年的脱钩改制和合并重组均是政府积极推动的结果。政府有关政策的不稳定的做法在我国审计市场中诸多短暂的、不可预测的、强制性的产权变动上得到了淋漓尽致的表现。这些产权变动无法形成合伙人稳定的预期,从而合伙人的短期行为越来越严重(王善平,2002)。总之,政府的直接干预和间接干预已导致我国的审计买方市场缺乏内在的对高质量审计服务的需求,合伙人及事务所没有动力“说实话”。在某种程度上,目前不存在高质量审计服务是合理的,但这恰恰是推行无限责任制的最大障碍。[page]