注册会计师法律责任认识误区试析

　　最高人民法院2007年6月11日公布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》司法解释。《人民法院报》2007年6月18日第1版就此发表了题为《正确界定会计师事务所的民事责任——最高人民法院有关负责人答记者问》的文章。随后，《中国注册会计师》也作出了积极的反应。《答文》在回答《若干规定》出台的现实意义时指出：“最高法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，会计师事务所民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势”。鉴于此，有理由类推《答文》指出的会计师事务所民事责任畸轻畸重而呈现民事责任扩大化的态势不会因《若干规定》的出台而有所改观。相反，《若干规定》界定的会计师事务所行为方式、侵权行为形态、赔偿权利主体较之已往发布的“相关规定”更为宽泛而出现一些违背法律常识的错误。对注册会计师法律责任认识误区试析如下：

　　一、 会计师事务所是企业单位

　　会计师事务所系(是)国家批准依法独立承担(办)注册会计师业务的事业单位一语，是最高人民法院1998年6月26日公布的《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》(法释[1998]13号)司法解释引自已被1994年1月1日起施行的《注册会计师法》废止的《注册会计师条例》第22条的表述。会计师事务所组织属性，中国注册会计师行业有学者认为，会计师事务所“专业服务的特殊性，将其归为非企业类的‘自由职业者’较为合适”。可见，会计师事务所的组织形式二十年后的今天尚无定论。

　　事业单位这一概念是我国特有的，世界其他国家没有的称谓。随 着我国经济体制改革的深入，借鉴国外将所有单位划分为政府、营利性组织和非营利性组织的做法和经验。1998年6月3日国务院发布的《企业法人登记管理条例》将一些列入各级党政机关编制序列但不具有公共事务管理职能，且据有市场社会监督功能的组织，诸如会计师事务所等类实行企业化管理、国家不再核拔经费的事业单位推向市场而与主管行政机关脱钩，成为独立核算、自负盈亏的企业单位。1998年10月25日的《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》又将具有一定社会公益和社会公共事务管理职能的社会组织划归于非营利性组织而与国际惯例接轨。至此，我国的单位除政府外，一是市场化、企业化的营利性社会组织。所谓“营利性”，指商事主体从事生产经营活动的目的在于牟求资本增值并将其增值部分依法分配给企业投资人的行为。会计师事务所是商事主体，是向社会提供审计产品与会计服务、理财咨询与管理策化等知识产品的营利性智业组织。是当今世界蓬勃兴起的创意产业(创意经济)的延伸类创意经济型企业 [1]。以往将其属性定位于“企业与企业、企业与消费者、企业与政府、政府与社会之间发挥服务、沟通、监督、协调等作用的自律性社会服务组织或机构” [2]，是我国原计划经济体制条件下，政府将直接管理企业的职能在市场经济体制改革时期逐步回归给市场的一些专业服务机构进行所派生的称谓，当今理应予以正明。二是非营利性社会组织。这类社会组织，有的虽具有一定的服务收益，但其收益的目的在于扩大服务的数量和质量而非进入出资者的个人腰包。[page]

　　二、注册会计师可以是商人

　　注册会计师职业界呼吁注册会计师不能成为商人。也有学者告诫说，注册会计师不是商人。而碰巧做了注册会计师的商人，却是以商业的方式污染了专业。司法界则认为，注册会计师的社会公共监督的“经济警察”功能，使会计师事务所对任何依赖其审计意见进行交易决策而遭受损失的第三人承担赔偿责任。“功能说”将注册会计师界定为“准国家工作人员”。

　　1、 注册会计师是自由职业者。注册会计师是自由职业者，是依法取得资格证书，凭借个人的专业知识和专门技能为社会加工制作审计产品，提供会计服务的专业人员。注册会计师执业应当加入会计师事务所。事务所是组织形式，职业是工作。职业不等同于组织形式。

　　2、 注册会计师可以是商人。商人，又称“商事主体”，分“商自然人”与“商法人”。指具有商事权利并承担商事义务的个人或组织。当今各国商法均把“持续地从事某种商事经营行为”作为确定商事主体的基本条件，并强调商事主体须依法定程序履行注册登记。公司、合伙企业和个人独资企业是我国商事主体的主要类型。此外还包括依据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》设立的非公司制国有企业。

　　注册会计师是自由职业者。作为自由职业者的注册会计师一旦出资建立起自己的会计师事务所，他就成了老板，是商人;如果加入他人的会计事务所，那就成了人家的雇员。这两种情况将是注册会计师脱离了原来的社会阶层。以“教外语”起家的我国教师首富、身价达242亿美元、2006年9月7日登陆美国纽约证券交易所的新东方教育科技集团董事长兼总裁的俞敏洪教授说：“老师并不羞辱知识分子”。他又说：“老师是人类的灵魂工程师不容说，商人改造世界是最重要的力量，商人的背后是商业精神，商业规则，公平竞争，最后是平民社会向民主社会的发展，是这样的”。那些“忌商、讳利”、“超凡脱俗”的理念与市场经济背道而驰。

　　3、注册会计师不是“经济警察”。警察，是指武装性质的国家治安行政力量。是国家机关工作人员。人民警察根据不同的任务，分有不同的警种，经济警察是人民警察的一种。1995年2月28日公布的《中华人民共和国人民警察法》，对人民警察预防、制止和侦察违法犯罪活动的职责和为制止危害社会治安秩序行为依法行使强制措施的职权用13个条款分别作出规定。注册会计师在美国称之为“经济卫士”，在香港、英国、新加坡称不拿国家工资的“经济警察”，这些称谓乃文学语言，而非法律专业术语。它是社会对注册会计师行业的的职业信任，而非指注册会计师具有“维护社会公共利益”的法定义务。在法律上，民事主体的权利义务是相对应的，只有权利而没有义务或者只有义务而没有权利的民事法律行为是没有的。注册会计师没有法律赋予其管理公共事务的职权，何来维护社会公众利益的职责。不拿国家工资，以何来源生存?[page]

　　三、《业务约定书》是无名合同

　　“注册会计师与客户签定的是‘业务约定书’，而不是一般意义上的商业合同”。“会计师事务所的专业服务收费主要是支付人力成本，与其看作收入，不如当成劳动报酬”。如上述，《业务约定书》(以下简称《约定书》)不是一般意义上的商业合同，那么，它就是无名合同;专业服务收费是劳动报酬，那么，它就适用劳务合同。合同形式的不确定性，导致了会计师事务所经营行为后果适用法律的任意性而扩大其民事责任，继而类推至注册会计师承担刑事责任。

　　合同是商品交换的最基本、最普遍的法律形式。依法律是否规范并赋予一定的名称为标准，合同分为有名合同与无名合同。无名合同产生纠纷，适用法律的一般原则是：首先适用其他法律及合同法总则的规定，合同总则没有规定的，适用民法通则的一般规定。其次，根据所签订合同的内容参照合同法有关分则适用法律。劳务，专指体力劳动。劳务合同发生纠纷，适用民法和经济法。

　　有名合同，指合同法上规范的、并赋予一定名称的合同。判断有名合同的标准是看合同双方当事人的主给付义务。会计师事务所与客户签定的《约定书》的主给付义务是审计报告等知识产品与会计咨询等智力服务。按照1999年10月1日起施行的《中华人民共和国合同法》分则对合同分类的内容和形式的规定，《约定书》应当定名为“承揽合同”。承揽合同，是指承揽人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人给付报酬的合同(《合同法》第251条)。承揽合同的当事人双方分别称之为承揽人和定作人，其中，完成并将工作成果交付给对方的一方当事人为承揽人，接受工作成果并向对方给付报酬的一方当事人为定作人。承揽合同的种类，《合同法》第251条第2款规定：“承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作”。规定中的“等”为省略语，在实际生活中，承揽还包括印刷、审计、鉴定、调查、装修、装卸等等 [3]。

　　承揽合同具有以下法律特征：(1)，承揽合同的标的物必须为承揽人特定的行为(作为义务)而区别于以转移财产所有权为目的买卖合同。(2)，承揽合同中的承揽人是以自己的名义和费用按照定作人的要求完成一定工作而不同于委托合同中受托人是以委托人的名义完成一定的工作。(3)，承揽人在完成工作任务的过程中，一般不和第三人发生法律关系。(4)，承揽合同中定作物多属商定的合同，定作物往往具有一定的特定性。所谓“特定性”，指承揽合同中的定作物，诸如会计师事务所制作的审计报告只能是合同约定的或者法律规定的使用对象。前者为定作人或者与定作人发生法律关系的相对人，如为其提供贷款的金融机构;后者指依据审计报告决策股票与公司债券交易活动的证券投资人、履行监督管理职能的政府行政管理部门或者机构。[page]

　　承揽合同的法律责任。

　　(一) 违约责任。会计师事务所与委托人(一般为被审计单位)发生的合同关系，在承揽合同(以下简称合同)中，会计师事务所称承揽人，委托人为定作人。合同的定作物(指审计报告等知识产品，—下同)为定作人指示并依法提供制作审计报告的会计信息及其相关资料、承揽人按照定作人的要求依法独立制作的工作成果。定作人提供的会计信息及其相关资料不符合约定，或者会计处理方法违反《企业会计准则》致使承揽人制作的定作物不符合质量要求的，是违约责任。承揽方未尽职责义务，提供的定作物不符合质量要求的，亦为违约责任。合同当事人一方因第三人原因造成违约或者使用定作物不当造成损失的，只能按照《合同法》第121条“合同的相对性”原则处理。

　　(二) 侵权责任。在承揽合同中，定作人与承揽人之间存在着特定的合同关系。依照该合同的法律关系，承揽人为定作人制作承揽事项，定作人是合同的权利人，承揽人是合同的义务人。基于这一特定的合同关系，定作人因过失或者故意作出错误指示、提供虚假的材料、资料而导致承揽人制作的定作物给使用人造成财产损失的，定作人承担特殊侵权责任。承揽人对定作人的上述过失或者故意行为未尽其职责义务或者与定作人基于共同的故意或者过失导致定作物使用人受到损害的，是共同侵权行为，应当承担连带赔偿责任。

　　四、 审计报告是知识产品

　　审计报告是注册会计师运用专业知识和专门技能，遵照企业会计准则的核算标准与独审计准则的审计程序，依法对被审计单位某一特定日期财务会计报告反映的经营成果的会计信息进行验证，加工制作的具有价值与特定使用价值的智力成果。是知识产品。知识产品属无形资产，其实物形态是审计报告的载体，纸张与光盘。本定义所称：(1)“智力成果”，指法律许可会计师事务所经营的审计报告，验资报告、司法会计鉴定报告及其他特殊审计验证报告等审计，会计产品和审计、会计咨询等服务项目。(2)“特定使用价值”，指法律规定或者合同约定的排他性使用审计、会计产品的自然人、法人或者其他组织。(3)《企业会计准则》为实体法规，是加工制作审计、会计产品的质量标准。产品质量标准的违反，对外产生法律效力。《独立审计准则》乃程序规章，是制作审计产品的技术规程，也称操作规程，工艺流程。技术规程的违反，对内产生行政效力。

　　当今世界是信息无国界，资本全球化的知识经济时代。企业策化，管理咨询，会计和法律服务，资产评估，人力培训等信息咨询服务业已被列入智业产业又称创意产业中的延伸类创意经济型产业。智业产业为社会提供的知识产品与智力服属无形资产而非传统的以体力劳动为主的即时消费的无形服务。更新观念，与时俱进，乃时代赋予会计职业界和法律职业界的义务和责任。时代也要求中国注册会计师行业创制既定性又定量的复合型的审计产品国家标准![page]

　　五、 会计信息不具有全方位的社会公开性

　　会计信息，又称“财务会计报告”。指企业对外提供的财务会计报告所反映的某一特定日期和某一会计期间的财务状况、经营成果、现金流量等与之相关的重要交易或者事项。会计信息是资本市场的纽带，是《证券法》持续信息公开法律制度的重要组成部分。会计信息具有双重的法律特征：其一，必须按照证券法规定的形式与方式向社会公开披露公司的财务会计报告，是证券发行人、上市公司的法定义务。其二，拒绝任何组织或者个人非依照法律、行政法规或者国务院的规定，要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据，是除证券发行，上市公司以外的企业的法定权利(《企业财务会计报告》第34条、第38条。《会计法》第34条)。上述法律、行政法规规定了企业的会计信息不具有全方位的社会公开性。

　　证券发行人、上市公司的年度会计报告，证券法规定须经具有证券、期货交易相关业务资格的会计师事务所审计，其出具的审计报告与年度财务会计报告一并组成“持债信息公开”制度的核心内容。信息持债公开的主体只能是证券发行人、上市公司而非所有的企业或者组织。会计信息的使用者只能是证券投资人，而非指所谓合理信赖或者使用与其被审计单位进行交易或者从事与股票、债券等有关交易活动的自然人、法人或者其他组织等社会公众。证券投资人，依其投资风险的不同，分为资本性投资人与债权性投资人两类。资本性投资人，又称“权益性投资人”。指公司股票的认购者，为公司股东。债权性投资人，为公司债券特有人，是公司债券债权人。债权性投资人，是以会计信息为必要条件，通过证券市场认购公司债券而获得公司债权的，债权主体是不特定的社会公众。公司债券债的发生根据是《公司法》、《证券法》等法律、行政法规。因之，公司债券债权性质是：债的成立为准物权，属绝对权;债的给付为相对权。债的受清偿权优于资本投资人低于担保债权而同于普通债权。如买卖、借贷及其他债权。公司债券债权人与交易性债权人等普债权人的债权性质不可同日而语。

　　六、我国的企业法人制度是双轨制

　　注册会计师出具的验资报告，是企业申请法人登记应当向企业登记机关提交的证明文件之一，是企业登记机关确认企业法人资格的行政依据。在我国现行企业法人制度双轨制的情形下，其法律效力是不同的。所谓“双轨制”，一指依照1988年4月13日公布的《中华人民共和国全民所有制工业企业法》(以下简称《企业法》)设立的全民所有制企业，我们称之为非公司企业法人。二指，依照《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》和《中华人民共和国中外合作经营企业法》设立的，为我国法律确认为有限责任公司组织形式的外商投资企业，和依照1994年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》设立和改制的公司，我们称之为公司法人。[page]

　　非公司企业申请企业法人资格的前置条件之一，必须依照《企业法》的规定，报经政府或政府主管部门审核批准，并持批准文件向登记机关申请注册登记。前置条件之二，依照《企业法人登记管理条例》及其《施行细则》的规定，应当向企业登记机关提交资金信用证明等文件，经企业登记机关核准注册并颁发《企业法人营业执照》，企业取得法人资格。“资金信用证明是财政部门证明全民所有制企业资金数额的文件”(《施行细则》第32条)，该文件本质上就是财政部门以国家投资主体的身份对非公司企业法人申报的注册资金数额的认缴授权书。非公司企业法人由于违法经营导致亏损倒闭，资不抵债，或者造成其他严重后果的，出资人应当依法补缴其授权书认缴额的不足部分。呈报单位和各级政府、有关主管部门还应当依法承担因审核不当的经济、法律责任(国发[1985]102号、中发[1986]6号、国发[1990]68号文件和法复[1994]4号司法解释)。验资报告不是非公司企业取得企业法人资格的法定形式要件。因此，会计师事务所依法不得对这一事实行为承担民事赔偿责任。

　　公司企业申请公司法人资格前置条件之一的验资报告，在我国《公司法》1994年7月1日施行之前，只能是外商投资企业在中国境内申请设立有限责任公司组织形式的法定要件。在1994年7月1日《公司法》施行之日起，凡依照《公司法》设立和改制的公司，必须依照《公司法》、《公司登记管理条例》的规定，向公司登记机关提交“经依法设立的验资机构出具验资证明”，经核准颁发《企业法人营业执照》，取得公司法人资格。

　　综上可见，1996年11月19日，四川德阳市某区法院以最高人民法院1996年4月4日批复的《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》(法函[1996]56号)为法律依据，对1992年11月为非公司企业法人的东方贸易公司出具验资报告的德阳会计师事务所的事实行为认作法律行为，承担被告东方贸易公司及其开办单位总公司的连带赔偿责任的判决，违反了“以事实为根据，以法律为准绳”的审判原则。

　　七、《中华人民共和国注册会计师法》规定的“利害关系人”，是证券投资人。

　　1993年10月31日公布的《中华人民共和国注册会计师法》第42条表述的“利害关系人”一词，指的是证券投资人。是本条的立法宗旨。

　　1986年《中华人民共和国注册会计师条例》主要起草者之一、1993年《注册会计师法》的主要起草者和国务院法制局、人大法工委、人大常委会审议、修改《注册会计师法》的主要参与者、时任中国注册会计师协会秘书长的丁平准先生，在中国注册会计师协会1998年3月召开的“注册会计师法律责任研讨会”结束时讲话介绍：“‘利害关系人’这个词，最初是写回避原则时写进去的。从各个稿子的起草者或者修改者的本意看，‘利害关系人’都是指与使用注册会计师出具的审计报告有关者。因为只有使用注册会计师出具的审计报告而造成损失，才与注册会计师有关，而不使用注册会计师出具的审计报告，则与注册会计师毫无关系，所以更不谈不上‘利害关系人’了。在当时制定的法律责任，主要是从中外合资企业，工商行政管理部门以及证券市场的角度考虑。起草者、修改者谁都没有想到验资需要赔偿的问题。也没有想到因购销合同问题，而把注册会计师送上了审判台，真是海外奇谈，完全歪曲了法律的原来立意”。 [4][page]

　　《注册会计师法》是一部主体行为法，立法目的是规范注册会计师法律行为，保障注册会计师依法执业。《注册会计师法》第42条立法条文表述的具体含义，指的是会计师事务所与委托人、证券投资人两个行为主体的法律关系及其法律责任。委托人与会计师事务所是合同法律关系，合同当事人之间的权利义务是平等的，在法理上称“直接利害关系人”，合同当事人的履约行为受合同法的调整。在当事人一方因第三人的原因造成违约的，合同双方只能按照《合同法》第121条规定的“合同的相对性”原则处理。证券投资人与会计师事务所之间不存在法律关系，但《证券法》规定证券投资人是会计师事务所出具的审计报告的直接使用人，因而他们之间构成间接法律关系，法理上称“间接利害关系人”。证券投资人因使用经审计的发行人、上市公司公开的财务会计报告进行证券交易活动而遭受决策性损失的，证券投资人有权依法请求会计师事务所与证券发行人，上市公司承担连带赔偿责任。

　　《注册会计师法》第42条的立法意图是出于保护证券投资人的合法权益。但超前于《证券法》5年，《关于审理证券市场因虚假陈述的民事赔偿案件的若干规定》10年而写进单行法律的这一模糊条款，不能不说是《注册会计师法》立法上的一个缺憾。就是这一“先天不足”的法条，被扩大解释为会计师事务所的“利害关系人(即第三人)”而制作的“相关规定”，其责任主体是错位的。

　　1、用公司法人的法律规范替代非公司企业法人的法律规范。法释[1998]13号、法释[1997]10号、法[2002]21号与法函[1996]56号不等于法复[1994]4号司法解释。

　　2、用非公司企业法人的事实行为替代公司法人的法律行为。《企业法人登记管理条例》规定的资金信用证明不等于《公司登记管理条例》规定的验资证明。

　　3、用证券投资人的绝对权替代企业交易活动产生的合同相对权。法释[2007]12号的适用范围大于法释[2003]2号而等于法释[1998]13号等相关司法解释性文件。

　　综上，(1)法释[1994]4号是法院审理非公司企业法人产生经济纠纷具体应用国家政策所作的解释(国发[1985]102号、国发[1990]68号文件与《企业法人登记管理条例》)。

　　(2)法释[2003]2号是法院为保护证券投资人的合法权益，规范证券市场民事行为对《证券法》、《公司法》在审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件具体应用所作的解释。本解释仅适用于证券市场中的民事赔偿案件。

　　(3)法释[2007]12号第2条表述的“不实报告”、“合理信赖”、“或者使用”、“利害关系人(即第三人)”皆属模糊词语，为立法、司法之忌讳。“报告”在会计师事务所经营的审计产品中，是审计报告、盈利预测审核报告、验资报告、司法会计鉴定报告、破产清算报告以及其他专项、特殊的审计报告的简称。法释[2007]12号与法释[2003]2号司法解释的立项根据相左。法释[2007]12号扩大了注册会计师法律责任的范围。

　　八、谁是谁的第三人?

　　“利害关系人”的界定是《若干规定》中非常重要的一个问题。《答文》指明了法释[2007]12号司法解释的立项宗旨。利害关系人的涵义，在不同的领域有着不同的解读：在经济学领域，利害关系人有两层含义，直接利害关系人与间接利害关系人。直接利害关系人包括消费者、企业员工、投资人、竞争对手等。间接利害关系人，包括社区、大众媒体、政府、各种社会团体等。这些利害关系人，决定着企业销售成败 [5]。在会计学领域中，利害关系人，指财务会计报告使用者。包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。这些利害关系人，决定着上市公司的生存与规模发展。在司法领域中，利害关系人，指因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。《答文》将其概括为“《注册会计师法》的 ‘利害关系人’，在会计师事务所民事责任理论上通常被称为‘第三人’”。我们认为利害关系人包括直接利害关系人与间接利害关系人，但不等于第三人。直接利害关系人，指行为人与相对人之间存在法律关系，当行为人的行为侵害相对人合法权益并造成损害的，行为人依法承担民事责任。例如在合同关系中当事人不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担违约责任。在因第三人的原因违约的情况下(不论是实质性违约还是侵权性违约)，应当按照合同法规定的合同相对性原则处理。间接利害关系人，指行为人与相对人不直接存在法律关系，但行为人的违法行为给相对人的合法权益造成损害的，应当根据具体情况依照法律、法规的规定予以处理。如产品侵权责任(《产品质量法》第43条)。会计师事务所的利害关系人，指依照法律规定或者按照合同约定，有权直接用审计报告(“报告”)等知识产品的自然人、法人或者其他组织。“法律规定的使用人”，包括合同定作人(被审计单位)的公司股票股东、出资股东、公司债券债权人和财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管、工商监管等国家行政管理机关及其机构。“约定使用人”包括合同定作人(被审计单位)、为被审计单位提供贷款的金融机构以及其他约定使用审计报告(“报告”)的自然人、法人或者其他组织。[page]

　　第三人，在社会关系中，指当事人以外的人或团体。在法律关系中，指与当事人双方的法律行为有着法律上的权利义务关系的人。如合同法律关中，合同的第三人，指合同双方以外的与合同当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定有着法律上利害关系的自然人、法人或者其他组织。会计师事务所与被审计单位(定作人)合同关系的第三人，是指那些为审计报告提供会计资料、审计证据的自然人、法人或者其他组织。还包括合同约定的审计报告使用人。被审计单位接受“报告”日后与其进行交易活动的自然人、法人或者其他组织，在承揽合同成立之时尚不成在，后一个合同关系尚未成立，债权债务关系并未发生，债权并不存在。出具“报告”的会计师事务所何以成为了后一个合同关系的第三人—合同债权侵权行为人?后一个合同产生经济纠纷，该合同的债权人又何以以前一个合同关系的第三人身份，请求会计师事务所为本合同的债权损失承担民事赔偿责任?在前后两个合同关系中，会计师事务所与被审计单位的后一个合同的债权人谁是谁的第三人?“‘利害关系人’在会计师事务所民事责任理论上通常被称为‘第三人’”的理论不能成立。

　　九、《注册会计师法》不溯及既往

　　法不溯及既往，指法律规范对其生效前的行为和事件不适用，不具有约束力的原则。在近现代，法不溯不及既往已经成为各国法律，特别是各国刑法所普通采用的一项原则。因为人们只能根据现行的法律来规范自己的行为，而难以预见到自己行为是否符合尚未生效甚至尚未制定的法律的要求。《中华人民共和国立法法》对于法律溯及问题用第84条作出规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行单例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。在司法实践中，最高人民法院《关于贯彻执行《〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见(试行)》第196条明确规定：“1987年1月1日以后受理的案件，如果民事行来发生在1987年以前，适用发事行为发生时的法律、政策;当时的法律、政策没有具体规定的，可以比照民法通则处理”;1995年1月29日公布的《〈中华人民共和国国家赔偿法〉溯及力和人民法院赔偿委员会受案范围问题的批复》(法复[1995]1号)司法解释规定：“根据《国家赔偿法》第35条规定，《国家赔偿法》不溯及既往。即：国家机关……”。《中华人民共和国注册会计师法》第46条规定：“本法自1994年1月1日起施行。1986年7月3日国务院发布的《中华人民共和国注册会计师条例》同时废止。《注册会计师法》同《国家赔偿法》的时间效力一样也不溯及既往”。[page]

　　四川德阳的“买卖合同纠纷案”、海南玉龙的“机票代销合同纠纷案”等个案发生行为时均于《注册会计师条例》有效期间，《注册会计师条例》应当是法院审理个案和类式个案案由案件所适用的法律、行政法规。 [6]《注册会计师条例》之所以没有设立注册会计师的民事赔偿责任条款，体现了我国立法工作“既要坚持改革开放，又要符合当前实际情况”的立法基本原则。法释[1998]13号“依据《中华人民共和国《民法通则》》第一百零六条第二款规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任”的规定，与其解释说明的“《注册会计师法》生效前，它不仅受《中华人民共和国注册会计师条例》的调整，而且也受《民法通则》的调整　”的说明， [7]违反了《民法通则》第6条“民事活动必须遵守法律，法律没有规定的，应当遵守国家政策”的规定。“条文没有具体规定的，可以直接适用基本原则” [8]的立法思想和民法不溯及既往的效力原则。

　　十、提供虚假证明文件罪侵害的直接客体是国家的金融管理秩序

　　犯罪客体，犯罪构成的必备要件。中国刑法所保护而为犯罪行为所侵害的社会关系。刑法分则根据同类客体的原理，将某一类犯罪行为所共同侵犯的刑法所保护的社会关系的某一部分或一方面的犯罪分为十大类。即刑法分则规定的十章十个类罪名。从一定意义上说，刑法规定的十个类罪名即犯罪同类客体。值得注意的是，刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪和第六章妨害社会管理秩序罪这两章犯罪，在下面分别设有八节、九节犯罪。因此，这两章犯罪的每一节犯罪，在同类客体之外，还有一个“次层次”的同类客体。又称次类罪名，是犯罪行为侵害的直接客体。

　　提供虚假证明文件罪与出具证明文件重大失实罪(以下合并简称虚假文件罪)两个具体罪名列入在刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪下面第八节扰乱市场秩序罪次类罪名中。从立法体例上看，虚假文件罪犯罪的直接客体是国家对市场管理秩序。此一排列，与刑法本条描述的罪状性质相悖，也与本节其他十个具体罪名的同类客体相左。

　　虚假文件罪侵害的客体，理论上有以下几种说法。第一种说法，本罪侵犯的客体是正常的社会主义市场经济秩序(文件罪)和公司管理秩序(失实罪)。第二种说法，本罪侵犯的直接客体是国家对资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等中介活动的管理秩序。第三种说法，本罪犯罪构成为三要件。缺少犯罪客体这一犯罪构成的必备要件，决非学者的无意疏漏。第四种说法，本罪侵害的直接客体是国家的金融管理秩序，犯罪对象是证券投资人的财产权益。 [9]我们同意第四种说法。[page]

　　虚假文件罪，是1995年2月18日全国八届人大常委会通过的《关于惩治违反公司的犯罪的决定》第六章规定吸收改为刑法具体规定的。

　　《刑法》第229条描述本罪罪状的验资、验证、会计、审计，是名词，是注册会计师行业的专业术语。非行为人的意识活动。验资、会计、审计、一般指会计师事务所法定经营项目的审计报告，验资报告、财务会计报告等审计、会计产品的简称。验证，指验证数据，是注册会计师加工制作审计、会计产品的生产手段，不具有法律意义。审计、会计产品的法律特征在立法上的模糊表述，导致了理论上对本罪侵犯的客体认识不一，司法实践中滥用罪名的案例濒濒出现。这对注册会计师行业是不公平的。滥用罪名的两个典型案例浅析附于本文注释 [10]。

　　验资，指公司向登记机关申请设立、变更股东的实缴出资额，由依法设立的验资机构进行验证并出具验资报告的行为。是公司申请法人资格与市场主体资格行政许可的证明文件。虚假验资报告是对主体资格行政管理法律、法规的违反。现行法律尚无验资报告对被验资单位验资日后产生的合同债权债务纠纷承担刑事责任的规定。

　　审计报告是具有价值与特定使用价值的排他性使用的知识产品。是无形资产。是《证券法》“持续信息公开”法律制度的重要组成部分。所谓“特定的使用价值”，在证券市场中，指《证券法》规定的在证券市场进行股票、公司债券交易活动的证券投资人。证券投资人因使用虚假审计报告造成证券交易决策性损失的，证券服务机构之一的会计师事务所应当承担民事赔偿责任。构成犯罪的，应当依照刑法分则第三章第四节规定的破坏金融管理秩序罪相近同类客体的具体罪名定罪量刑。其法律根据是最高人民检察院、公安部2001年4月18日联合公布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》。

　　《经济犯罪案件追诉标准的规定》(以下简称《追诉标准》)，是最高人民检察院、公安部根据两院、三部、一委联合制定的《关于刑事诉讼法实施中若干问题的规定》规定的刑事案件管辖分工，对刑法第三章破坏社会主义市场经济管理秩序罪下面七节(不含第一节)共七十四个具体罪名的犯罪客体在司法过程中具体应用刑法法条描述的罪状所作的司法解释。虚假文件罪犯罪的直接客体，《追诉标准》以第七十二条、第七十三条确定为国家的金融管理秩序。犯罪对象是投资者的财产权益。《追诉标准》第七十二条规定应予追诉的标准：“1、给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在五十万元以上的;2、虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的;3、造成恶劣影响的”。第七十三条规定应予追诉的标准：“1、给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的;2、造成恶劣影响的”。[page]

　　综上，如果说扰乱市场秩序罪是虚假文件罪侵害的直接客体。那么，刑法第305条描述的“证人、鉴定人故意作虚假证明，鉴定”;刑法第188条描述的“银行或者其他金融机构的工作人员违反规定，为他人出具信用证、资信证明”的罪状，是以扰乱市场秩序罪，还是以非法出具金融票证罪、伪证罪定罪量刑?依法理可见，以法释[1998]13号为中心内容的司法解释及其司法解释性文件的效力问题，值得法律职业界和会计职业界认真思考。

　　注释:

　　[1]郭辉勤著《创意经济学》，重庆出版社，2007年7月1日第1版，第8页、第137页、第208页。赵弘，郭继丰著《知识经济呼唤中国》改革出版社1998年7月第1版，第354页。

　　[2] 《党政干部基本知识考试要点分析》，中央党校出版社，2003年4月第1版，第303页。

　　[3]最高人民法院经济审判庭编《合同法释解与适用》，新华出版社，1999年4月第1版，第1198页。

　　[4] 《注册会计师通讯》1998年第6期。《中国注册会计师法律责任——案例与研究》，辽宁人民出版社，1998年10月第1版，第7页。

　　[5]张辉《搞定利害关系者》。《中国经营报》，2002年8月2日。

　　[6]中国注册会计师协会《中国注册会计师法律责任——案例与研究》、辽宁出版社出版，1998年10月第1版，第187页。《最高人民法院公报》，2000年第2期。

　　[7]最高人民法院经济审判庭编《经济审判指导与参考》，1999年第1卷。《中国注册会计师》2001年6月号。

　　[8]全国人大常委会法制工作委员会民法处处长江流《民法基本原则》。载北京市高级人民法院编《中华人民共和国民法通则讲座》，1986年8月。

　　[9]周道鸾，张军，高憬宏，熊选国编《刑法罪名精释》，人民法院出版社2003年9月第2版，第347—349页。《新编实用法律辞典》，中国检察出版社，1998年2月版，第386页。中国社会科学院法律辞典编委会编《法律辞典(简明版)》，法律出版社，2004年1月，第882页。王作富，黄京平编《刑法》，中国人民大学出版社，2000年8月第2版，第355页。

　　[10]虚假文件罪罪名滥用案例之一，出具证明文件重大失实罪。本案是一桩合同诈骗案。福建某会计师事务所主任会计师林某，在经办人未去银行核对询证函的情况下，出具了注册资本为528万元的虚假验资报告，致使被验资公司的法定代表人丁某以公司名义诈骗了9家企业工程定金90余万元。审理法院2002年12月30日，依照《刑法》第229条规定判决：林某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑1年，并处罚金1000元。(载《中国注册会计师》2004年5月 号)本案确定林某犯出具证明文件重大失实罪的问题有三：(一)丁某犯合同诈骗罪。本罪侵害的直接客体是公私财产所有权。犯罪行为的危害结果达到并超过了法定追诉标准数额：个人诈骗公私财物在五千元至二万元以上;单位直接负责人诈骗所得归单位所有在五万元至二十万元以上。林某虚假验资报告这一事实行为，与丁某的危害行为与危害结果之间没有刑法律意义上的必然因果关系。(二)虚假验资报告侵害的客体是国家对公司、企业的管理秩序，林某及其工作的会计师事务所应对法定使用验资报告的公司企业登记机关承担法律责任。(三)出具证明文件重大失实罪侵害的直接客体是国家的金融管理秩序，其危害结果的追诉标准是给投资者造成直接经济损失数额在一百万元以上。假定本罪成立，林某的危害结果尚并未达到法定的追诉标准。因此，林某的罪名不能成立。虚假文件罪罪名滥用之二，提供虚假证明文件罪。本案是一桩财政资金诈骗案。某市为支持工业生产性投资，出台了一项奖励政策。政策规定，按企业当年实际完成的设备投资额一定比例计算投资奖励资金，结算依据是注册会计师的专项审计报告。某会计师事各所B注册会计师在某公司的要求下，指导公司人员编制虚增投资金额1521万元的账务记录，并据此出具虚假审计报告，导致两家公司骗取财政资金共达70.3万元。B因提供虚假证明文件罪，被法院判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金2万元。(载《中国注册会计师》2004年9月号)[page]

　　本案是一桩诈骗案，罪名是诈骗罪。诈骗罪，是指以非法占有为目的，采用虚构事实或者隐瞒真相的方法，骗取数额较大的公私财物的行为。侵害的客体是公私财产所有权。B注册会计师的犯罪行为构成共同犯罪。根据国务院2004年11月30日公布的《财政违法行为处罚处分条例》第9条、第14条和第35条规定，本案行为人的行为发生在《条例》施行日后的，构成《刑法》第266条规定的诈骗罪;行为发生在《条例》施行日之前的，按照《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》的规定处罚。本案B注册会计师的犯罪行为不得以提供虚假证明文件罪罪名定罪处刑。