债务人以非现金资产偿还债务的处理方法

　　一、债务人以非现金资产清偿债务的会计处理

　　根据我国的《企业会计准则——债务重组》(2001年修订，以下简称准则)的规定：

　　(一)以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。债务人以不同种类的非现金资产清偿债务时，会计处理的要求也各不相同。

　　1. 以存货清偿债务的，债务人一方面应按债务账面价值转销债务，另一方面应按存货的账面净值结转存货，将债务的账面价值扣除增值税销项税额和存货账面净值后的余额，确认为资本公积或当期损失。

　　2. 以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务的账面价值转销债务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用等之后的余额，确认为资本公积或当期损失。

　　3. 以无形资产清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，同时按无形资产的账面净值结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面净值与相关税费之后的余额，确认为资本公积或当期损失。

　　4. 以投资清偿债务的，债务人应按债务的账面价值转销债务，同时按照投资的账面净值结转投资，将债务账面价值扣除投资账面净值与相关税费之和后的余额，确认为资本公积或当期损失。

　　同时对于上述业务如果债务人已经计提过资产减值准备也应予以转销。

　　(二)以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。当债务人以不同种类的非现金资产清偿债务时，债权人的会计处理也有所不同。

　　1. 受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可扣除的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关费用，确认为存货的价值。

　　2. 受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权账面价值加上应支付的相关税费，确认为固定资产的价值，受让的不论是全新的还是已经使用过的固定资产，在债务重组日，债权人均不记录其累计折旧。

　　3. 受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权账面价值加上应支付的相关费用，确认为无形资产的价值。

　　4. 受让的非现金资产作为短期投资或长期投资管理的，债权人应按债权账面价值加上应支付的相关税费，确认为投资的初始入账价值。债务重组时，暂不考虑受让资产是否发生减值，待到期末与其他资产的减值一并考虑。[page]

　　如果债务重组涉及补价，应按以下规定确定受让资产的入账价值：

　　1. 受到补价的，应按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为资产的入账价值。

　　2. 支付补价的，应按重组债权的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为资产的入账价值。

　　二、债务人以非现金资产清偿债务的税务处理

　　根据《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令[2003]6号)文件第四条的规定，债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，即一方面要对偿债资产视同销售，另一方面为避免重复计算应税所得，依规定按其公允价值计算抵债金额和重组所得。债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人(企业)取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　笔者在此对债务人一方的所得税处理中的特殊情况作进一步说明。如前文所述，由于债务人以非现金资产抵偿债务的形成的资本公积，从税收角度分成了视同销售的资产转让收益和其差额超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得，因此在通常情况下，对整个资本公积部分应当全额调整当期所得。这里还有一种特殊情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人甲企业应收账款账面价值为117 000元，债务人乙企业以账面价值为85 000元，公允价值为110 000元的存货抵债，增值税率为17%。则乙企业应确认的资本公积为117 000—85 000—110 000×17%=13 300元，小于资产转让所得25 000(110 000—85 000)元，这是由于资产转让所得25 000元与重组损失11 700元(110 000+110 000×17%—117 000)相抵的结果。由于债务人的重组损失不得扣除，因此应当以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额为25 000元，而不是13 300元。