对我国内外资企业所得税法合并前后的比较与思考
我国对内外资企业实施不同的税制有着特殊的历史背景和客观要求。“两税并存”的局面可以追溯到20世纪80年代初期。1979年我国实行改革开放，经济建设中迫切需要引进大量外资、先进的生产技术和管理经验，以充分加快我国国民经济发展，为此我们采取了一系列鼓励出口和限制进口、优惠外资和管制资本流动的差别性措施。1980年和1981年《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》相继出台，在规范涉外企业税收管理的同时，给予了外商投资企业诸多的优惠政策。1991年，为了进一步规范税制，便于管理，国家又将这两部法合并，公布了《外商投资企业和外国企业所得税法》，并在优惠措施方面作了适度微调，如“两免三减半”政策只适用于生产性外资企业等。对于内资企业，我国于1994年税制改革时，发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。外资企业所得税法以优惠的税收政策来吸引外资，在促进对外开放，推动社会主义市场经济体制的建立方面起到了十分明显的作用。然而随着改革开放的推进和我国经济市场化与国际化程度的不断提高，“两税并存”的弊端日益显现。
一、我国之前的内、外资企业所得税制度差异和产生的消极影响
(一)我国现行的内、外资企业所得税制度的差异
1.税率差异。这两套企业所得税的名义税率相同，均为33%。但外资企业基本税率为30%，另3%为地方所得税。而实际上我国大部分地方是不征收地方所得税的，特别是设在经济特区和经济技术开发区、经济开放区等地区的外资企业所得税一般按15%和24%的税率征收，另外对产品出口企业，符合条件的还减按10%的税率征收。80%以上的外资企业设立在上述地区和区域，再加上其它优惠税率，外资企业的实际执行税率远远低于33%。而内资企业绝大部分执行33%的税率，微利企业则只有27%、18%两档优惠。据测算，外资企业实际平均税赋在11%左右，而内资企业实际税赋则达22%，整整相差1倍。外商投资企业的实际税率明显低于内资企业。
2.减免税优惠期限的差异。对外资企业的减免税优惠较多，内资企业享受两项税收优惠政策，而外资企业在地区、产业项目、行业、再投资、间接投资等方面享受相应的税收减免。内资企业所得税的减免税期限较短，而且能享受减免税优惠的企业较少，多为中小型企业，减免税的起始日一般是从新企业开业之日起计算。而外资企业减免税期限较长，享受优惠的企业范围也较宽，减免税的起始日是从新开办企业开始获利年度起计算，由此可见，外资企业得到的减免优惠多于内资企业。[page]
3.税前扣除范围和标准的差异。主要是计提坏账准备金、上缴管理费、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出以及捐赠支出的列支规定不同。如工资支出，内资企业多数按计税工资标准列支，超过计税工资标准的部分需作纳税调整;而外资企业则可以据实列支工资。再如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业一般规定是不得超过年应纳税所得额的3%;而外资企业对国内捐赠支出则没有限制，允许全部在税前扣除。对于业务招待费，内资企业不分经营收入性质，适用同一扣除标准，且标准较低;外资企业则按销货净额和营业收入额分别计算扣除业务招待费，提取比例也较高。与内资企业相比，外资企业税前扣除项目规定更灵活，标准也更低。
(二)我国现行的内、外资企业所得税制度产生的消极影响
1.内、外资企业税负差异削弱了内企的竞争力。内、外资企业在税收政策方面的种种差异导致了税收负担的不公，大大增加了内资企业的生产成本，降低了企业的盈利能力，违背了市场经济的公平竞争原则。实际上是政府通过税收杠杆，把内资企业的一部分市场和利润白白送给外资企业。税收政策的差异还阻碍了内资企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，从而大大影响了内资企业创新能力和竞争能力的提高，不利于我国民族产业和幼稚产业的发展。
2. 税收差异造成了大量偷税、避税问题。两种所得税制度的差异使得企业所得税制复杂化，从而带来了征收管理上的不规范，助长了企业的偷逃税行为。由于外商投资企业享受各种超国民待遇的税收优惠，自20世纪90年代以来，为了得到这些优惠，一些内资企业纷纷想方设法变为外商投资企业，借外商投资企业之名享受税收优惠。“两税并存”给这些“假独资”、“假合资”现象提供了制度上的激励，导致国家财政收入的流失，在扭曲经济主体行为的同时，对税收的征管效率造成了损害，影响了市场机制的健康运行和资源的有效配置。
3.税收优惠政策的不合理性加剧了区域间经济发展的不平衡和国内产业结构的失衡。我国对外商投资企业的税收优惠政策突出了区域导向，在改革开放初期重点发展经济特区、经济技术开发区、沿海经济开发区、沿江沿边省会、上海浦东新区等区域的外资引进，从而使这些区域与其他区域间经济发展呈现较大不平衡性。但是税收优惠在产业引导方面的功能较弱，利用外资未能同优化本国产业结构结合起来。有相当部分的外资投向不够合理，加剧了国内产业结构的失衡。外资集中投向低技术层次项目，多数为加工行业和劳动密集型项目，属于先进技术水平的为数不多。[page]
“两税并存”作为特定历史时期的特定产物，其特定的效能和作用是显而易见的。但随着我国市场经济的逐步完善和加入WTO组织后参与国际分工合作的日益频繁,特别是我国作为人口大国,从长远看发展经济必须统筹国内发展与对外开放, 因此“两税合并”，消除内外差异和内外矛盾，营造公平的竞争环境，这是我国所得税法改革的必然趋势。
二、“两税合并”后新企业所得税法的主要变革之处
由于各方利益的博弈，新企业所得税法“两税合并”立法的进程缓慢，有关部门着手进行了大量的“两税合并”立法的调研工作，前后历经了10多年的努力，终于在2007年3月16日由第十届全国人民代表大会五次会议审议通过，自2008年1月1日起施行。
新企业所得税法完成了适用范围、税率、扣除标准、优惠政策的“四个统一”，是对“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革精神的一以贯之。即统一税法并适用于所有内、外资企业;统一并适当降低了企业所得税税率;统一和规范税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。“四个统一”是新企业所得税的核心内容，它的提出标志着我国市场经济进一步走向成熟。
“企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”
“企业所得税法规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”
三、“两税合并”后新企业所得税法的积极影响
(一)对外资企业的影响。
对“两税合并”的最大疑虑和争论所在，是担心政策调整会影响我国的投资环境、影响政策的连续性从而降低对外商直接投资的吸引力。实际上，从各国的引资实践来看，税收优惠对吸引外资的作用是很有限的。从我国投资环境来看，影响外资最重要的因素是国内稳定的宏观经济形势、逐步放松的经济管制和政府干预、以及经济增长潜力。随着国内外经济形势的变化，外资企业来华投资的动机已逐步从成本驱动为主向市场驱动为主的方向转变，而涉外税收优惠政策在吸引外资过程中的作用已经明显减弱。新企业所得税法虽然在短期内可能会损害一些既得利益者的利益，但从长期看，它实际是对我国投资法制环境的一种规范，其作用是正面的、积极的，实际上有利于保护外资企业的国民待遇，进而也就不会对引进外资有大的影响。[page]
(二)对内资企业的影响。
新企业所得税法消除了对内资企业的税收歧视，减轻了内资企业的税收负担，不仅有利于调动内资企业参与竞争、改革发展的积极性，还为内资企业研发投入规模的扩大和自主创新能力的培育提供了良好的市场竞争环境。内资企业为了在公平竞争中取胜，自然会想方设法改进技术，降低成本，提高效率，增强竞争力，从而推动内资企业的不断发展。另外新企业所得税法中内资企业的纳税人将由独立核算的企业，改为具有法人资格的企业和组织，这使对纳税人的规定更符合国际税收惯例。新企业所得税法还统一了内外资企业成本费用的列支范围与标准，使内资企业的税前列支标准更符合客观实际。
(三)对其他方面的影响。
1.营造了平等竞争的环境。新企业所得税法使各类企业在税负公平的条件下平等竞争，使我国在建设公平非歧视的开放型经济体制、进一步完善法治和社会主义市场经济制度方面进入到一个新阶段，增强了企业的活力和竞争力，从长期来看，必将促进税制结构和经济结构的优化，从而为经济增长提供长久的推动力。
2.巩固了税基，保证了财政收入的稳定增长。取消外企税收“超国民待遇”后，为反避税奠定了基础，能有效避免外企税收流失。同时有助于减少“假外资”造成的财政收入的隐性减收。而且可以通过对税基和税率的有效设置，充分发挥税收对资源配置的杠杆作用，提高税收的征管效率和经济效率。由税收征管体制逐步完善和我国经济高速增长等因素使我国税收收入持续增加，这也为消化新企业所得税法的“税改成本”奠定了坚实的基础。
3.有利于我国产业结构优化和区域经济的均衡发展。新企业所得税法将压缩主要从事简单加工工序的中小外资企业在国内的发展空间，缓解外资经济领域资源错配、价格扭曲的局面。促进税收优惠向我国基础产业、高新技术产业和瓶颈产业倾斜。我国经济的发展由于历史、地理等原因已存在很大的东西差距，歧视性的地域性优惠政策进一步加剧了地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。新企业所得税法取消了多档优惠税率，规范各种优惠政策，使得内资企业税率优惠水平趋于一致，有利于中西部地区的经济发展,缩小地区差距，促进区域经济均衡发展。
