论会计欺诈及其法律规制

李先龙

内容提要：会计欺诈是会计主体在会计活动中，故意形成虚假会计信息，或者故意披露虚假会计信息的不法行为。它既发生在上市公司，也发生在非上市公司、非公司制企业，以及非企业的行政、事业单位及社会团体。现行法律对会计欺诈的规范、制约存在诸多不足。为了保证会计信息的真实和完整，有必要加强对会计欺诈的理论研究、完善会计立法，加大对会计欺诈的处罚幅度，搞好会计法规范与相关法律、法规的衔接，完善对会计欺诈的法律规制。
[关键词]会计欺诈 法律规制。

会计欺诈亦称会计造假、财务欺诈、会计舞弊，或者称为会计信息主观违法性失真。它是指会计主体在会计工作中，故意形成不实会计信息或者故意披露虚假会计信息的不法行为。其目的通常在于：
1、税务处理。即偷税、逃税、骗税、避税或者谋取其他涉税非法利益；
2、贪污或者侵占。主要是单位领导个人或集体，或者部分、个别会计主管人员、会计业务人员，利用职权条件或者职务方便，合谋或者单独地侵吞、非法占有单位财产、国家财产，以及其他他人财产、权利与利益；
3、“抹平”。即实现单位的各种违法支出、不当开支的表面合法化；
3、绩效。包括国有单位负责人所需的目标考核、各种非国有单位管理当局、单位决策人员所需的各种有形的或者无形的业绩需要；
4、管理、经营、营销或者竞争。如：为“树立”单位形象、企业形象与产品形象，参加各种评奖评级、谋取行业声望、欺吓竞争对手、争取合作伙伴、取得公司上市、设立股份制企业或者企业分支机构，等等；
5、债。即逃废国家银行债务，或者逃避其他民事债务、商业债务，以及欺诈性融资、集资、筹资等；
6、其他不良目的。
根据会计欺诈的目的及违法性质的不同，可以将其划分为会计民事欺诈、会计行政欺诈和会计刑事欺诈。其中，以获取普通民事利益或者商业利益为目的，向他人提供虚假会计信息或者故意“泄露”虚假会计信息的，是会计民事欺诈；以蒙骗国家管理机关、企业权力机关或股东为目的，故意报告虚假会计信息、故意混淆会计政策等是会计行政欺诈；以获取非法利益或者为他人谋取非法利益为目的，故意隐瞒交易事实、虚构交易事项、混淆会计政策等，情节严重、构成犯罪的，是会计刑事欺诈。
此外，会计欺诈按其行为方式不同，则可以分为虚构性会计欺诈、隐瞒性会计欺诈和混淆性会计欺诈；按其主体不同，可分为单位会计欺诈和个人会计欺诈；按其违法程度不同，可分为一般性会计欺诈和会计犯罪。
长期以来，由于会计欺诈与其他违法犯罪行为之间，如与危害税收征管、走私、诈骗、贪污贿赂、侵占等行为之间，常常存在着一定程度的牵连与竞合，致使人们在对会计欺诈本身的违法性及其独立的社会危害性的法律规制方面，缺乏应有的关注。
对于会计欺诈，我们可以像对其他违法行为一样，从主体、客体、主观方面、客观方面四个构成要件来进行研究和分析。
会计欺诈的主体，是负有法定会计责任的单位或者个人，包括各种公司、企业、企业分支机构和非企业的行政事业单位、社会团体，以及会计单位负责人、各类会计人员。《会计法》上的会计机构，一般不构成会计欺诈的主体。多数情况下，单位负责人既是会计单位的决策、管理人员，又是该企业股东或者其他权利人，也常常是会计欺诈的主要得利者；多数的会计欺诈，也都是由会计单位负责人的主导行为所致。因此，单位负责人的会计欺诈，应当引起全社会充分的关注。
没有法定会计职责的人员或者单位，不能直接构成会计欺诈的主体，但可能构成会计欺诈的共犯。
会计欺诈的客体则是指为国家会计法律法规及其他相关法律、法规所保护的、与会计业务活动密切关联的各种社会关系，主要包括会计管理关系和会计服务关系。
会计欺诈的客体是复杂客体，包括国家会计管理秩序、利害关系人及不特定社会公众的特定人身权利（知情权），以及为国家法律所保护、与会计活动相关联的社会秩序、经济秩序、财政与金融秩序等等多个方面。正是由于会计欺诈的客体是复杂客体，使得会计欺诈行为常常表现为一种与其他违法犯罪行为相牵连或者相竞合的违法行为。
事实上，会计欺诈并不一定与其他违法行为牵连或竞合，而首先是一种独立的违法行为或者犯罪行为。
会计欺诈的主观方面，概为故意，而非过失。其故意包括直接故意和间接故意。考虑到会计工作的特殊性，结合国家、社会对会计信息真实性、完整性要求，以及会计法对会计单位的会计机构设置及会计人员配备、会计人员的职业资格制度，在会计欺诈的主观方面，应当只有“故意”可论，而无“过失”可言。所谓“重大过失”，如专业知识太差、严重不负责任等，在法律意义上是不能成立的，应当一律推定为“间接故意”，相应处理之。
此外，会计欺诈的构成也不以行为人主观上“为了获取不正当利益”为要件。尽管在实际上会计欺诈常常与获取不当利益相关联，但是这并不能使 “为了获取不正当利益”成为会计欺诈的构成要件。否则，就会助长行为人以“并非为了获取不正当利益”为借口逃避法律追究的侥幸心理。
在会计欺诈的客观方面，常常表现为：隐瞒交易事实；虚构交易事项；伪造会计资料；变造会计资料；故意作不当会计处理；故意错账；故意使用不当会计政策；故意采纳不当依据（如违法原始凭证等）进行会计处理；故意作虚假会计报告或者作其他虚假的会计披露；隐匿、销毁会计资料；授意、指使、强令他人实施会计欺诈；教唆、协同他人实施会计欺诈；其他故意导致会计信息不真实、不完整的行为。也就是说，会计欺诈客观上表现为会计责任主体故意形成不实会计信息、或者故意披露虚假会计信息的的各种行为。
在我国现行法律体系中，涉及会计活动及会计欺诈的立法主要有：1999年修订的《中华人民共和国会计法》、1997年修订的《中华人民共和国刑法》，以及《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等。
表面看，我国现行法律对制止、惩戒和杜绝会计欺诈的法律规范似乎已很健全。实际上，现行法律对会计欺诈的法律规制尚存诸多不足与弊端，主要表现在：
1、《会计法》及与此相关的《注册会计师法》、《审计法》等，都大量使用“可以”、“有权”这样一些单纯授权性字眼，却没有关于这些权力如何运用、行使、以及相应的制约措施和监督机制的法律规定。被授权的财政部门和有关行政部门及其工作人员，只是依法“有权”和“可以”对会计欺诈实施监督、处罚。该种权利的行使与否、如何行使、行使是否得当等，均无相应的规范和制约措施。这样，客观上形成了有关部门及其工作人员并无“职守”可供玩忽，以及无私可徇、无弊需舞的局面。基于此，法律上关于“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中玩忽职守、徇私舞弊等依法予以追究”的规定，起不到预期的监督、管理与督促效果。
2、法律赋予会计机构、会计人员抵制其所在单位实施会计欺诈的实际权力过弱。在现行体制下，会计机构及会计人员并没有取得为法律所保护的、独立的行政和经济地位，单位负责人实际操控着会计人员的劳动人事大权、掌管着财务会计人员的命运与升迁。会计人员在会计法意义上的会计监督权，根本无法操作。企业负责人一旦指令或者暗示会计人员作假，会计人员立即就会陷于“人在江湖、身不由己”的境地。现实中，大量会计欺诈由此而来。
3、《会计法》中对未按规定填制或取得原始凭证、随意变更会计处理方法等行为所规定的“限期改正”的法律规范，其责任起点太低，“后续性”责任又难以操作。未按规定填制或取得原始凭证、随意变更会计处理方法等行为，极有可能隐含会计欺诈行为，或者本身就是会计欺诈，只不过因其系“未按照规定”、“随意变更”等，而披上了一层“非故意”的外衣。会计管理机关又不可能像“保姆照管婴儿”一样周到、细致地实施监督管理。如此一来，即使“好不容易”发现一些会计欺诈问题，还要先予限期改正，而后看其情况如何，再行决定是否采取进一步的处罚措施。这种规定，客观上极大地放纵了会计欺诈。
4、《会计法》所规定的三千元（或者五千元以上）、五万元以下的罚款，相对于会计欺诈的可得利益，不啻是九牛一毛。何况，当事人既为单位负责人或者会计工作人员，甚至作为会计单位本身，要避免“切肤之痛”、做到实际上不由私人掏腰包，或者争取即使“事发“也不”被罚”，又有何难？！所以，依照现行法律规定，即便会计欺诈“东窗事发”，行为人个人遭受实际制裁的可能性，微乎其微。会计管理的多年实践，早就已经证明了这点。
5、《会计法》所规定的处罚措施层次太多，刚性不足。《会计法》规定“情节严重的”由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书，但何谓“情节严重”，至今缺乏具体的规定和有权的解释。
6、《会计法》规定：“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。但是，现行《刑法》与会计法之间缺乏必要的对应和衔接，刑法上并无会计欺诈罪或者形成、披露虚假会计信息犯罪处以刑罚的具体规定。因此，即使当事人再严重的会计欺诈行为，只要它不与其他罪名相竞合，“依法追究刑事责任”就是一句空话。实际上形成了一种“追究刑事责任无法可依”的尴尬局面。
在刑法上，会计欺诈应属行为犯，而相关的竞合行为（最典型的如偷税等）往往属于结果犯。如将会计欺诈与其竞合行为完全混为一谈，这对我国的会计法制建设是极为有害的。
具体讲，会计法上对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等这样一些典型的会计欺诈行为，和授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等这样一些严重的会计欺诈行为，虽然优先作出了“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定。但如前所述，在《刑法》中，除第一百六十一条规定对公司制企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，以及第一百六十二条规定对隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的追究刑事责任以外，并无与《会计法》第四十三条相对应的法律规范与之衔接和可供适用。因此，即使是伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告等这样一些典型、严重的会计欺诈行为，也不会遭受到刑事追诉。
7、会计单位负责人常常是会计欺诈的最大受益人，也常常是会计欺诈的主导人员。他们掌握着对会计人员的“生杀大权”。尽管《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”但是，由于前述一系列原因，该条规定在实践中也形同虚设，起不到应有的警示和制裁效果。
8、相对而言，《审计法》的有关规定，不仅其适用范围有限，其所规定的法律措施，更是软弱无力。
9、相对而言，《证券法》和《注册会计师法》的一些规定比较明确一些。但是，《证券法》针对会计欺诈制裁的适用范围十分有限，而且还在部门协调问题上平添了不少的麻烦。最高人民法院的关于受理证券欺诈案件的《通知》，在明确证券欺诈民事赔偿之诉可以立案受理的同时，却又为案件的受理及处理在客观上设置了诸多障碍；《注册会计师法》规定注册会计师依法行使独立审计监督职能，但由于现行体制下注册会计师独立性先天不足的致命弊端，注册会计师“回避无法回避者”、“监督衣食父母”更有多少“说不完的痛”，更不要说要依法追究注册会计师的涉及会计欺诈的法律责任，还必须证明其确系“明知”或“故意”。而要证明注册会计师“明知”与“故意”，谈何容易？！即便现行《刑法》在此问题上已经作出了一些扩充性的规定，规定注册会计师“严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果”要承担刑事责任。但依照《会计法》、《注册会计师法》和《刑法》的现有规定，或者因其缺乏相应规定，大量的会计欺诈行为都将游离于刑事处罚的可能范围之外。
10、现行《会计法》中，尚无会计欺诈行为人需要承担民事赔偿责任的明确规定。
实践中，会计核算中心及会计零户统管制度的推行，使会计欺诈在行政事业单位得到了一定程度的遏制。但是，对于大量的各类企业而言，要依样画葫芦对各类企业实行会计统管，在现实条件下和相当长的时期内，都只能是一个梦想，严格意义上根本就行不通。完善我国会计法体系，加强对会计欺诈的法律规制，势在必行。
笔者认为，完善我国会计法律体系，加强对会计欺诈的法律制约，至少应该考虑以下几点：
（一）进一步加强对会计欺诈主观心理状态和客观行为表现的的理论研究，做到“知己知彼”，在此基础上进一步完善会计立法。在对会计欺诈行为的法律描述上，宜采取列举式与概括式相结合的立法体例。
（二）通过完善会计相关立法，实现《会计法》与《注册会计师法》、《审计法》、《证券法》之间的协调、衔接与统一。进一步明确会计管理及处罚的统一的行政部门，妥善处理会计行业管理与政府审计在对会计活动监督过程中的关系、会计行业管理与社会审计在对会计活动监督过程中的关系，以及会计行业管理与国家证券监督管理部门在对会计活动监督过程中的关系，真正形成一个健全、协调、符合社会经济发展内在规律要求、能够化解内部矛盾冲突并有效运行的会计管理监督体系，具有十分重要的意义。其中，改革现行社会审计体制、强化政府审计监督职能，尤为必要。
（三）通过对有关法律、法规的修改，加大对会计欺诈的惩处力度。我们有必要建立一种以较高的绝对数额为起点，以行为人预期的非法利益为基础实行倍数制罚款为主要处罚方式，结合行为的社会危害后果考虑且必然实施的监督管理制度和处罚制度。
（四）参照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的立法体例，删除《会计法》及其各相关法律、法规中大量“可以”、“有权”等单纯授权性字眼，明确规定会计管理机关的权力范围、法定职责和权利幅度，明确会计主管机关及其工作人员不严格履行法定职责所应承担的法律后果。
（五）在会计欺诈法律责任问题上，采用严格责任原则。只要行为人不能证明自己确系过失，或者缺乏证实其确系过失的足够证据，一律依照过错推定原则，追究其法律责任。
值得一提的是，会计人员“业务水平太差”或者“严重不负责任”，不得成为变“会计欺诈”为“会计差错”的理由。否则，一切会计欺诈都可能因其“系会计差错”而不受到应有的追究，从而把其本应承担的行政重罚和刑事责任推卸得一干二净。其结果，将导致国家整个会计法制陷入虚无。
会计欺诈作为一种独立的违法或犯罪行为，首先应当独立地承担法律责任，包括行政责任或刑事责任，以及民事责任。只有当会计欺诈行为确实与其他违法犯罪行为发生牵连或者竞合时，方才遵照有关法律原则，依具体情况，分别实行“从一重者处断”、“重者吸收”，或者实行“数罪并罚”。法律上应当作出会计欺诈在不同情况下应负不同法律责任，以及怎样承担法律责任的明确规定。
（六）完善会计欺诈的民事赔偿责任机制，建立会计法与民法典之间、会计法与合同法之间、会计法与劳动法之间，以及会计法与企业法、公司法、证券法之间的衔接与协调。要从立法上打破利害关系人对会计欺诈主体民事索赔的法律障碍，使对会计欺诈的民事索赔案件不再被打入“另类”。只有这样，才能既保护当事人的合法利益，又实现全社会对会计欺诈的民事监督，从而促进整个社会的会计欺诈监督机制和会计欺诈制约体系的形成和完善。
（七）强化国家主管机关的管理与监督职能，明确其职责和法律责任。在立法体例上，应当明确会计主管机关的权责范围，规定有关机关不依法履行法定职责所应承担的法律后果，包括依具体情形不同所应承担的行政处分、民事赔偿（个人及单位的民事赔偿及国家行政赔偿）及刑事处罚。对不履行法定监管职责、放纵会计欺诈，并因此造成经济、民事甚至刑事损害后果的国家机关及其工作人员，应当以会计单位和会计人员的法律责任程度为基础，在法律上规定加重的责任。
（八）妥善处理会计各专门法与刑法的衔接问题，专门规定会计欺诈与其他犯罪行为竞合时会计欺诈罪的刑事责任。刑法上应当就会计欺诈罪的刑事责任，重罪吸收的情形，和数罪并罚的情形，分别作出明确、具体的规定。对会计欺诈犯罪主体在遭受刑事追究时所应承担附带民事责任，也应作出专门的规定。只有这样，才能把会计欺诈的法律责任真正落到实处。