注册会计师审计责任的历史沿革

　　注册会计师审计经历了由自愿性制度安排到强制性制度安排的发展过程，注册会计师的审计法律责任也由单纯的契约责任扩大到对无合同关系的第三方承担责任。

　　(一)早期审计责任是一种契约责任

　　公司制企业出现后，所有权和经营权逐渐分离，会计信息供给方和需求方也相互分离，会计信息披露制度成为所有权人了解企业经营状况并评价经营管理者受托责任履行情况的重要手段。企业管理者只有通过向所有权人提供有关企业财务状况和经营成果的信息，并通过独立第三方的审计取信于所有权人，才能换取其资源的继续投入。因此，注册会计师审计的出现源于解决因两权分离而导致的委托代理问题，降低信息不对称程度。此时，审计是信息披露制度的担保机制，是企业自愿进行的，审计报告作为企业会计信息的“鉴证书”，尽管可以对财务信息的质量和可信度产生影响，但是一般只是依附于财务信息并不单独披露。此时，审计师只与委托人和被审计单位发生合同关系并承担相应的责任，并不对第三人负责。由此可见，早期的审计责任是建立在当事人意思自治的审计合约基础上的，没有第三人的干预，不需要法律规定和制度的强制性约束，也不需要对无合同关系的第三人承担责任。

　　(二)审计责任边界扩大到第三方

　　随着证券市场的发展和金融工具的不断创新，公司制企业日益“公众化”，所有权和经营权分离程度深化，进一步强化所有权人的信息知情权和企业经营管理者的信息披露义务，增加了股东对审计鉴证信息的需求。但是随着企业规模的扩大和组织机构的复杂化，股东对管理层约束力弱化，审计委托人由原来可以确定的数个个体发展成为人数众多的不确定个体，股东自身的成本效益函数弱化了其维护信息知情权的主动性。因此，投资者只能通过委托股东大会或董事会代为行使委托注册会计师进行审计的权利，而在这种情况下订立的契约往往只涉及委托方(股东大会或董事会)、被审计单位和会计师事务所，而未涉及到广大的中小投资者(第三方)。为了弥补这个缺陷，国家通过法律形式强制要求上市公司在进行信息披露之前一定要聘请注册会计师对其编制的财务信息进行审计，同时要求注册会计师对审计信息的外部使用者——第三方承担责任。此时，注册会计师的审计责任边界延伸到对第三者负责。