原材料按实际成本计价的核算

原材料在企业的存货中占很大的比重，是存货核算的重要内容。企业会计制度规定，存货的计价基础是实际成本。而存货的日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本和售价法核算。存货按实际成本核算的特点是：从存货的收发凭证到其明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。原材料按实际成本计价的核算也称为实际成本法，实际成本法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。
（一）账户设置
材料按实际成本计价进行核算时，应设置以下账户：
1．“原材料”账户
“原材料”账户，属于资产类账户，用来核算和监督原材料的收入、发出和结存情况。借方登记购入、自制、委托加工、接受投资、盘盈等收入原材料的实际成本；贷方登记销售、耗用、盘亏、毁损等减少原材料的实际成本。期末余额在借方，反映库存原材料的实际成本。该账户应按原材料的类别、品种和规格进行明细分类核算。
2．“在途物资”账户
“在途物资”账户，也属于资产类账户，用来核算企业购入尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记已经付款或已经开出经过承兑的商业汇票，而存货尚在运输途中或虽已运达企业但尚未点验入库的存货实际成本；贷方登记验收入库的在途物资的实际成本。期末余额在借方，反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。该账户可按供货单位设置明细账，进行明细分类核算。
（二）材料明细分类账的设置及登记
1．材料明细分类账的设置
材料的明细分类核算应包括价值量核算和实物量核算两个方面。价值量的核算是由会计人员进行的，实物量的核算是由仓库管理人员进行的。据此，材料明细分类账的设置有两种方法：即“两账分设”（账卡分设）和“两账合一”（账卡合一）。
“两账分设”是对材料的核算设两套账。仓库设置材料卡片账，核算各种材料收发存的数量；财会部门设置材料明细账，核算各种材料收入、发出和结存的数量和金额。这种设账方法，便于各部门用账，并且两方平行登记，可以起到相互制约和相互控制的作用；但因其重复设账、登记，浪费人力及物力。
“两账合一”是对材料的核算设一套账。将仓库的材料卡片账和会计的材料明细账合并为一套账，由仓库负责登记数量，会计人员定期到仓库稽核收发料单，计算登记材料收发存金额，并对材料收发凭证进行计价。这种设账方法的优缺点与“两账分设”正好相反。
⒉材料明细分类账的登记
（1）材料卡片账，按材料的品种、规格开设，根据收发料凭单，逐日逐笔登记，序时地反映各种材料收发存的实物数量。
（2）材料明细账，按材料的品种、规格分户，进行明细核算。收入材料时，对不同来源的材料均应按实际成本填制收料凭证，并根据收料凭证，在材料明细账中逐笔登记收入材料的数量、单价和金额。发出材料时，应根据发料凭证，在材料明细账中逐笔登记发出材料的数量。发出材料的金额则需在个别计价法、加权平均法、移动平均法、先进先出法等方法中选择一种方法来确定。
（3）在途物资明细账，通常采用“横线登记法”，在供应单位不多且比较固定时，可以按供应单位分户核算；在供应单位多，变动大的情况下，可以采用“在途物资登记簿”或“在途物资登记卡”的形式进行明细核算。
在明细账中，应将购入物资的付款、收货等情况，登记在同一行内，以便反映货款支付和货物到达入库情况。付款栏应根据支付货款的记账凭证和所附原始凭证登记；收货栏应根据收货凭证编制的记账凭证登记。凡付款栏和收货栏都有记录的，就说明该项购货业务已经完结；如果只有付款记录，无收货记录，则是在途物资。月末，在途物资明细账的借方余额或在途物资登记簿付款和收料的差额应与“在途物资”总账的余额相等。
（三）材料核算的账务处理
1．材料收入的账务处理
（1）外购材料。从外部购入材料由于结算方式、采购地点和交接货物的方式，支付款项和验收货物的时间，可能不尽相同，其账务处理也有所不同。
第一，付款与收货同时办理（单货同到）。在这种情况下，外购材料到达验收入库的同时，支付货款或开出经承兑的商业汇票，所以应根据发货票、结算凭证、有关费用单据和收料单，按材料的实际成本，借记“原材料”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”账户，如果是一般纳税人，还应根据增值税专用发票，将购进材料所支付的增值税单独记账（购进用于非应税项目或免税项目货物支付的增值税不得单独记账），即借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（以下相同，不再赘述）账户。
【例4-10】,从本地某企业购进A材料1000千克，单价为100元，取得增值税专用发票，货款为100000元，增值税为17000元，价税均以转账支票付清，材料已验收入库。企业应编制会计分录如下：
借：原材料——A材料 100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17000
贷：银行存款 117000
第二，先支付货款或开出经承兑的商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库（单到货未到）。在这种情况下，企业先收到结算凭证及发票等单据，经审核无误后即可承付货款或开出经承兑的商业汇票，并根据有关凭证，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”账户。收到材料时，借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。
【例4-11】从外地甲公司购进B材料3000千克，收到银行转来该公司的结算凭证及所附的增值税专用发票和代垫费用单据，B材料的单价为20元，货款为60000元，增值税额为10200元，代垫运费为1000元，代垫运费增值税扣除率为7%。经审核无误承付款项。材料尚未收到。应编制会计分录如下：[page]
借：在途物资——甲公司 60930
应交税费——应交增值税（进项税额） 10270
贷：银行存款 71200
5日后，B材料到达验收入库。编制会计分录如下：
借：原材料——B材料 60930
贷：在途物资——甲公司 60930
第三，材料先到，发票账单未到，货款尚未支付（货到单未到）。在这种情况下，由于材料的实际成本无法确定，可按材料的暂估价格（合同订价或计划价格）计价入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户；收到结算凭证时，用红字编制一张相同的记账凭证，予以冲销，以便付款时按正常程序处理。但由于收料后，企业通常能在短期内收到结算凭证，支付款项。所以，为了简化核算手续，企业在先收到材料时，一般只登记材料明细账，暂不进行总分类核算。在收到结算凭证，支付货款时，再按实际成本进行总分类核算。如果月末仍未收到结算凭证时，按材料的暂估价格，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出经承兑的商业汇票后，按正常程序入账，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。
【例4-12】从外地乙公司购进B材料2000千克，材料已经运到企业，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，结算凭证仍未到达，按合同约定价格每千克20元暂估价入账。编制会计分录如下：
借：原材料——B材料 40000
贷：应付账款——暂估应付账款 40000
下月初用红字将其冲回
借：原材料——B材料 40000
贷：应付账款——暂估应付账款 40000
下月收到有关结算凭证，并支付货款时
借：原材料——B材料 40000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6800
贷：银行存款 46800
第四，购入材料发生短缺和毁损。购入材料在验收入库时，如发生短缺或毁损，应及时查明原因，根据不同的情况进行处理。属于定额内的合理损耗应计入材料的采购成本，不另作账务处理。属于运输部门、保险公司或个人负责的损失，应根据赔偿请求单所列的索赔金额记入“其他应收款”账户；属于供货单位少发货造成的短缺，在货款未付的情况下，按实收货物的实际成本入账，在货款已经支付的情况下，应将短缺货物的实际成本计入“其他应收款”或“应付账款”账户；属于自然灾害等非常原因造成的损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，计入“营业外支出”账户。材料入库的当时不能确定短缺毁损原因的，应按短缺材料的实际成本，先计入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再结转到有关账户。
【例4-13】某企业4月3日从外地丙公司购进A材料1000千克，单价为100元，取得增值税专用发票，货款为100000元，增值税为17000元，运费2000元，运费的增值税扣除率为7%。款项已经用银行存款付清。4月25日，A材料运达企业，验收入库950千克，短缺50千克，其中，2千克属于定额内合理损耗，其余48千克短缺原因不明。企业应编制会计分录如下：
①4月3日付款时
借：在途物资——丙公司 101860
应交税费——应交增值税（进项税额） 17140
贷：银行存款 119000
②4月25日，A材料验收入库时
借：原材料——A材料 96970.72
待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5712
贷：在途物资——丙公司 101860
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 822.72
各项目金额计算如下：
在途材料的单位成本＝101860÷1000＝101.86（元/千克）
验收入库材料的实际成本＝（1000-48）×101.86＝96970.72（元）
短缺材料的实际成本＝48×101.86＝4889.28（元）
进项税额转出＝17140÷1000×48＝822.72（元）[page]
待处理财产损溢＝4889.28＋822.72＝5712（元）
数日后，假设上述短缺的48千克材料原因已查明，属于运输部门的责任，对方已经同意赔偿，款项尚未收到。编制会计分录如下：
借：其他应收款 5712
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5712
（2）自制材料或委托加工材料。自制材料在完工并验收入库时，应按其实际成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户；委托加工材料在加工完成收回并验收入库时，应按其实际成本，借记“原材料”账户，贷记“委托加工物资”账户。
（3）接受投资材料。在材料验收入库时，按投资各方确认的材料价值，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“实收资本”等账户。
（4）接受捐赠材料。在材料验收入库时，按确定的实际成本，借记“原材料”账户，按照确定的实际成本与现行税率计算的未来应交所得税，贷记“递延税款”账户，按照确定的实际成本减去未来应交所得税后的余额，贷记“资本公积”账户；外商投资企业接受捐赠的原材料，按照确定的实际成本，借记“原材料”账户，贷记“待转资产价值”账户。实际支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。
材料收入的总分类核算，可以根据收料凭证逐日逐笔编制记账凭证，登记总分类账，也可以根据收料凭证整理汇总，定期编制“收料凭证汇总表”，在月终一次登记总分类账，进行总分类核算。
2．材料发出的账务处理
在企业中，材料的收发业务是比较频繁的，为了简化材料的日常核算工作，平时一般只进行材料明细核算，即只登记材料明细账，反映材料的收入、发出、结存情况。月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，编制“发料凭证汇总表”（格式见表4-7），进行总分类核算。
【例4-14】某企业2006年4月份发出材料汇总表如表4-7所示。
表4-7：
发料凭证汇总表
2006年4月30日 单位：元
领用部门或产品 领用材料
A材料 B材料 辅助材料 燃料 合计
基本生产车间甲产品 80000 40000 2000 6000 128000
基本生产车间乙产品 60000 50000 3000 4000 117000
辅助生产车间 20000 3000 23000
基本生产车间一般耗用 2000 3000 2000 7000
企业管理部门 5000 5000
销售部门 1000 1000
合计 142000 110000 8000 21000 281000

根据表4-7，该企业应编制如下会计分录：
借：生产成本——基本生产成本——甲产品 128000
——乙产品 117000
生产成本——辅助生产成本 23000
制造费用 7000
管理费用 5000
销售费用 1000
贷：原材料 281000
材料按实际成本计价进行核算时，材料成本的计算相对比较准确。但对于收发料业务频繁的企业，材料计价的工作量较大；账簿中不能提供材料采购业务情况，不利于加强对材料采购业务的管理；此外，在这种计价方式下，不能反映材料价格变动对产品成本的影响，不利于考核各生产部门的经营成果。因此，这种方法只适用于材料收发业务较少的企业。对于材料收发业务频繁，且具备材料计划成本资料的企业，原材料应按计划成本计价核算。