企业取得的担保收入是否征收营业税？

国家税务总局下发了《关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号，以下简称38号文），对个人通过拍卖市场拍卖字画、瓷器、玉器、珠宝等各种财产取得所得征收个人所得税有关政策规定进行了细化，并明确拍卖机构为个人拍卖收入的扣缴义务人。现将有关政策介绍如下： （一）关于个人取得拍卖收入征收个人所得税项目的适用问题 38号文将个人取得拍卖收入征收个人所得税适用项目问题分两种情形予以明确： 一是根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]089号）的规定，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税。 二是拍卖除上述文字作品原稿及复印件之外的其他财产，按照转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。可见，适用“财产转让所得”项目的拍卖品范围是非常广泛的。 为便于理解，先就适用“财产转让所得”项目的情形进行举例说明。 例1.吴某委托某拍卖行拍卖其2002年从内蒙牧民手中购买的元朝马鞍，经鉴定，马鞍是元朝贵族用品，制作非常精良。由于牧民并不了解该马鞍的价值，以1000元的低价将马鞍卖给吴某。2007年5月1日吴某委托广州某拍卖行拍卖马鞍，最终的拍卖成交价格是23000元，假定缴纳增值税920元，城市维护建设税64.4元，教育费附加27.6元（拍卖费等费用可据实扣除，为便于计算，此处忽略不计；其他税费也忽略不计，下同），则吴某应缴纳个人所得税=（23000-1000-920-64.4-27.6）×20%=4197.6（元） 38号文规定，除了个人取得拍卖文字作品手稿原件或复印件所得按“特许权使用费”所得项目征收个人所得税外，其他财产拍卖所得均按“财产转让所得”项目征收个人所得税。这里就涉及到如何定义文字作品手稿原件或复印件以及为何单独对其按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税问题。虽然38号文没有专门规定，但《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条有明确解释：文字作品是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。《中华人民共和国个人所得税法》规定，特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。可见，文字作品手稿原件或复印件的拍卖，会涉及到复制权、发行权、出租权等著作权中人身权利之外的财产权利，属于与著作权相关的一种所得，所以，拍卖文字作品手稿原件或复印件不同于拍卖其他财产，应按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税。 例2.王某将自己一部侦探小说的手稿原件拍卖给某公司用于电影拍摄，拍卖所得6万元。那么，王某该如何计算缴纳个人所得税？ 按照王某与该公司约定，王某拍卖小说手稿，将摄制权、改编权等著作权中的部分财产权转让出去，属于特许权使用费所得，其应缴纳的个人所得税=60000×（1-20%）×20%=9600（元）。 （二）关于个人财产拍卖转让收入额的确定问题 38号文规定，对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。这里涉及到如何确定“最终拍卖成交价格”问题。《中华人民共和国拍卖法》第五十一条规定，竞买人的最高应价经拍卖师落槌或者以其他公开表示买定的方式确认后，拍卖成交。根据这一条款，导致拍卖师落槌的最高应价就是最终拍卖成交价格。这是对一般情况的理解。 此外，还有一种特殊情形。《中华人民共和国拍卖法》第三十九条规定，买受人未按照约定支付价款的，应当由拍卖人征得委托人同意，将拍卖标的再行拍卖。再行拍卖的价款低于原拍卖价款的，原买受人应当补足差额。即特殊情况下的个人财产拍卖转让收入额是再行拍卖价款与原买受人所补差额的合计。 例3.甲将一幅字画委托拍卖行拍卖，乙以最高应价48000元成为买受人。后来乙反悔，不肯按约定支付价款，经甲同意，拍卖行再次拍卖该字画，但再次拍卖的价款只有40000元，原买受人乙应补足再次拍卖与原拍卖价款的差额8000元给甲。在这种情况下，甲字画拍卖转让收入额就是48000元，而不是40000元。 （三）关于个人拍卖所得适用“财产转让所得”项目应纳税所得额的计算问题 在确定个人拍卖所得个人所得税应纳税所得额时，“特许权使用费”所得项目的减除标准是比较确定的（成交价格在4000元以下减除800元，4000元以上减除20%），而“财产转让所得”项目需要减除的项目较多，金额确定也比较复杂。这里仅就“财产转让所得”项目可以减除的项目与金额问题逐一加以说明。 首先，减除财产原值。简单地说，就是售出方个人取得该拍卖品的价格。当然，这是要有合法有效凭证的，如税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据、海关报关单据以及其他各类完税凭证。 财产原值的确定又分为五种情形：一是通过商店、画廊等途径购买的，为购买该拍卖品时实际支付的价款；二是通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费；三是通过祖传收藏的，为其收藏该拍卖品而发生的费用；四是赠送取得的，为其受赠该拍卖品时发生的相关税费；五是通过其他形式取得的，参照以上原则确定财产原值。 其次，是减除拍卖财产过程中缴纳的税金。具体指拍卖财产过程中实际缴纳的相关税金及附加。同样，提供相关完税凭证是予以减除的前提。 再次，就是要减除有关合理费用。合理费用包括拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费（佣金）、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。 目前，广东省各拍卖机构多为有限责任公司。按照《中华人民共和国拍卖法》第五十六条“委托人、买受人可以与拍卖人约定佣金的比例”的规定，买卖双方的拍卖费（佣金）一般是在拍卖成交价格5%以下，拍卖机构向买卖双方收取佣金的具体标准是根据国际惯例及市场行情来确定的。其他费用如图录费一般每件二、三百至一、二千元不等，这类费用应根据实际发生额予以扣除。同上，这些费用也是要有合法有效凭证的，否则不能予以扣除。 38号文规定，纳税人能够按照上述要求提供相关合法有效凭证，就应按照凭证上注明的金额据实扣除，并按照税法规定计算缴纳个人所得税；同时，对仅能提供财产原值凭证，而无法提供其他税费凭证的，则只能扣除财产原值凭证上注明的金额，税费部分不再予以考虑，按照税法规定计算缴纳个人所得税。 例4.如例1，吴某委托拍卖行拍卖马鞍时，如果吴某无法提供其缴纳税费的相关凭证，则吴某应缴纳个人所得税=（23000-1000）×20%=4400（元）。 （四）关于核定征收拍卖所得个人所得税问题 对于年代久远或遗失等原因造成纳税人无法提供财产原值凭证，以及即使提供财产原值凭证，但填写不规范，或凭证上的原值是几件拍卖品原值的合计，无法确定每件拍卖品的具体原值等情形，该如何征收个人所得税呢？ 38号文规定，采用核定征收的方法征收个人所得税。具体分为两种情形：一是对于经文物部门认定为海外回流文物的，按转让收入额的2%计算缴纳个人所得税；二是对其它拍卖品，一律按拍卖收入额的3%计算缴纳个人所得税。 这里重点是“海外回流文物”认定问题。我省海外回流文物主要是由省文物管理委员会（简称文管会，下同）根据海关入境记录来认定被拍卖文物是否为“海外回流文物”，拍卖机构根据文管会出具的认定材料按照2%的征收率来代扣代缴税款。与3%相比，2%的低征收率体现了国家对海外回流文物在国内拍卖的一种鼓励与支持。 例5.仍然用例1，如果吴某无法提供购买马鞍的原值凭证，就需要按转让收入额的3%（因不是海外回流文物）缴纳个人所得税=23000×3%=690（元）。 （五）关于执行时间问题 38号文规定从2007年5月1日起执行。售出方委托拍卖机构拍卖财产要签约，拍卖成功，售出方就取得收取拍卖所得的权利，拍卖机构收到买受人款项后要开具销售发票给买受人……，那么，我们应该以哪个时间作为认定标准呢？签约时间与销售发票上注明时间都具有一定灵活性，而且与售出方取得所得的时间极可能不一致。而拍卖会举办时间一旦宣布就很难改变，时间上具有确定性；且拍卖成功后，售出方就取得了收取拍卖所得的权利（买受人违约情形除外）。所以，原则上应以拍卖会举办时间为准，即个人在5月1日（含5月1日）后举办的拍卖会上取得拍卖收入的，均应按38号文规定征收个人所得税。