偷税罪的主体

　　被告人江某从事农业生产，系农民。1997年11月，江某组织农村剩余劳动力承接水管安装工程，但由于没有营业执照，难于对外承接业务，便与其所在的党支部书记，也是协兴村水管安装队法人代表梁某协商并达成协议：江某可以借用协兴村水管安装队的名义和印章对外签订水管安装合同，由江某按照所签订合同中工程款的2%向协兴村水管安装队上缴管理费，其余工程质量、财务、税收等一切事务均由江某自己负责。

　　1997年11月8日，江某借用协兴村安装队印章，与镇海区临江乡度家雀村村委会签订自来水管道安装合同一份，由江某承接施工，合同议定包工包料，预定工程造价50,400元。该工程于1999年1月10日竣工结算，实际造价为48,113.04元，江某为达到偷税目的，将其中19,833.04元材料发票在该村入帐，并把其余28,280元在施工过程中陆续用白条领出，从中偷逃营业税4811.30元。

　　同年12月，江某借用协兴村安装队的印章，与北仑区某村签订自来水管道安装合同一份，由江某承接施工，合同议订包工包料，预定工程造价194,600元。该工程于1999年6月30日进行竣工结算，实际造价204,280元。为偷逃税款，江某将工程全部造价款用白条领出，偷逃营业税20,428元，偷逃城市建设税1021元。

　　同年12月22日，江某借用协兴村安装队印章，与北仑区江南乡某村签订自来水管道安装合同一份。江某采用同样的手段，偷逃营业税32,734元。

　　以上江某承接3项安装工程，实际造价327,343元，按照税法规定，应缴纳10%的营业税，同时应缴纳税率不等的城市建设税。江某既不到协兴村安装队开具发票，也不到当地税务机关开具发票或申报纳税，而是采用写白条领款和材料发票冲入甲方帐内的手段，共偷逃营业税32,734元，偷逃城市建设税1096元。

　　一审法院以偷税罪判处江某有期徒刑1年，缓刑2年。江某不服，提起上诉。其理由是自己不是纳税主体，纳税主体是镇海区协兴村水管安装队。这是因为：(1)1997年11月5日，江某在承接镇海区临江乡度家雀村水管安装工程前夕，与协兴村水管安装队签有协议书一份，协议书载明江某安装队是协兴村水管安装队下属的一个组，江某是协兴村水管安装队的一员;(2)江某曾于1998年4月20日和1999年24日两次向协兴村水管安装队上缴利润3400元;(3)江某与上述三个村委会签订水管安装协议都盖有协兴村水管安装队公章。二审法院驳回其上诉，维持原判。

　　二、问题

　　如何认定偷税罪的主体?

　　三、研讨

　　偷税罪的主体是特殊主体，即只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪。根据《税收征收管理法》第4条的规定，纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人;扣缴义务人是指法律、行政法规规定有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。司法实践中，关于偷税罪的主体还有以下问题需要探讨：[page]

　　(一)代征人能否成为偷税罪主体

　　代征人，是指受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。其法律依据为《征管法实施细则》的规定：“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受委托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款”。1986年最高人民检察院的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定(试行)》和1992年“两高”的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》中规定，代征人一直是可以作为偷税罪的主体。1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和1997年的刑法都明确规定了偷税罪的主体，即纳税人和代扣代缴、代收代缴义务人，没有规定代征人。但是，关于代征人能否成为偷税罪的主体，在刑法学界一直还存在争论。有的论者认为立法未规定代征人是立法的疏漏;有的论者则将代征人视为扣缴义务人;还有论者将代征人视为拟制的纳税人。[1]我们认为，代征人不应成为偷税罪的主体，刑法未规定是正确的。这是基于以下考虑：

　　第一，代征人属于“依法受委托从事公务的人员”。代征人有两种，一种是法律强制委托的，另一种是税务机关委托的。前者如《增值税暂行条例》第20条规定：“增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。”后者如农业税一般委托村民委员会代征。对于前者，代征人本身就是国家机关，其工作人员本身就是公务人员。而对于后者，也有立法解释。2000年4月29日全国人大常委会通过的《关于〈中华人民共和国刑法〉第九十三条第二款的解释》对村民委员会等村基层组织人员在从事哪些工作时属于刑法第93条第2款规定的“其他依照法律从事公务的人员”的解释中就包括“代征、代缴税款”。所以，代征人属于公务人员或依法受委托从事公务的人员。

　　第二，代征人不同于扣缴义务人。代征人除法律强制委托外，一般是由税务机关委托产生。这种委托属于民事法律的范畴，必须征得对方的同意。但扣缴义务均因法律规定而产生，二者产生的根据不同;代征人往往与纳税人之间存在管理与被管理的关系，其凭借这种管理关系来代征税款，而扣缴义务人与纳税人之间存在的是经济来往关系，其凭借这种经济上的关联性来扣缴税款，二者与纳税人的关系不同;代征人由于是对税款的征收，一般拥有税务检查权和处罚权，而扣缴义务人的地位与纳税人平等，不享受这些权力，对于纳税人拒绝被扣缴的，扣缴义务人只能报告给税务机关，可见，二者享有的权限不同。另外，扣缴义务人与扣收的税款有一定的所属关系，而代征人由于与纳税人本无经济来往，其所征收的税款与税务人员征收的税款一样，与自己无所属关系。从法律责任上看，扣缴义务人实际上与纳税人一起负有纳税的连带责任，而代征人与税务人员一样，并不对税款负连带责任。对代征人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。[page]

　　第三，不将代征人作为偷税罪主体也是罪刑法定的要求。法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚，这是罪刑法定的基本要求。既然刑法没有规定代征人是偷税罪的主体，司法实践中，就不能认定代征人构成偷税罪。

　　第四，对于代征人将所征税款据为己有，则符合贪污罪的主体条件，构成贪污罪。从主观上看，代征人明知所征税款属于国家所有，因而具有非法侵占国家财产的故意;从客体上看，税款属于国家所有，代征人侵占这种税款显然侵犯了国家财产所有权。其主体又符合贪污罪的主体条件，所以对于代征人侵占税款的行为，应以贪污罪惩处。实际上，这也是有立法解释的。如上述全国人大常委会的《解释》规定：“村民委员会等村基层组织人员从事前款规定的公务，利用职务上的便利，非法占有公共财物、挪用公款、索取他人财物或者非法收受他人财物，构成犯罪的，适用刑法第三百八十二条和第三百八十三条贪污罪、第三百八十四条挪用公款罪、第三百八十五条和第三百八十六条受贿罪的规定。”但是，对于代征人徇私舞弊不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，不能定徇私舞弊不征、少征税款罪，因代征人虽然以税务机关名义征收税款，但其不是税务机关工作人员，因而不能成为徇私舞弊不征、少征税款罪的主体。对于这种情况，应按有关行政法规处理。另外，对于代征人滥用职权或者玩忽职守而致使国家税收遭受重大损失的，也因代征人不是国家机关工作人员而不能定滥用职权罪或玩忽职守罪，只能依有关行政法规处罚;对于代征人与纳税人串通，帮助纳税人偷税的情况，代征人可因是偷税罪的共犯而成为偷税罪的主体。

　　(二)无证经营和非法经营者能否成为偷税罪的主体

　　对此，刑法学界存在截然不同的看法：一种观点持否定态度，认为无证经营者和非法经营者没有进行税务登记，不是纳税义务人，不能成为偷税罪的主体。因为税法规范的是合法的行为，确认无证经营者和非法经营者的纳税主体地位，即是承认其合法性;另一种观点则持肯定态度，认为无证经营和非法经营者可以成为偷税罪的主体。其理由主要有：(1)承认无证经营和非法经营者能构成偷税罪的主体，是符合立法原意的，行为人主观上具有逃避纳税义务的故意，客观上也实施了无证经营或非法经营的行为，如果不承认其为偷税罪的主体，势必会放任这种违法行为的蔓延。(2)纳税人资格成立的惟一根据即为法定性，无证经营者和非法经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税人的规定，应该是纳税人，只不过是违法的纳税人。(3)非法经营者有纳税义务并不等于承认非法经营的合法性，因为非法经营者在纳税之后还应受到工商行政管理部门的其他处理。(4)对非法经营者不能让其在经济上占便宜。[2][page]

　　我们认为，非法经营者不应成为偷税罪的主体。这是因为：

　　第一，我国《税收征收管理法》并没有规定非法经营者负有纳税义务。我国原《税收征收管理法》在第25条特别规定了无证经营者负有纳税义务，而并没有规定非法经营者(新修订《税收征收管理法》取消了该规定)。可见，如果立法认为非法经营者负有纳税义务，它是会作出特别规定的。有论者从原《税收征收管理法》第25条的规定推论出非法经营者也负有纳税义务，这是错误的，是违背立法精神的。法律调整的范围只能以法律的明确规定为限，否则，不仅使人们无所适从，而且也使法之不法。更何况新修订的《税收征收管理法》取消了该规定。

　　第二，税法规范的是合法的经营行为，尽管各税法并没有明确规定只有合法经营者才负有纳税义务，但这是不言而喻的。承认非法经

　　营者的纳税主体地位，无疑等于承认其合法性。例如我国《个人所得税法》第2条规定了应纳个人所得税的范围，其并没有明确排除非法所得应纳个人所得税，但无疑个人所得是指个人合法所得。对于非法所得，如盗窃、抢劫所得，没有人会认为其也应纳个人所得税，否则，就很荒唐了。关于税法规范的是合法经营行为，这从我国刑法关于走私罪的规定就可看出。我国刑法第3章第2节对走私普通货物、物品罪的规定是把偷逃关税的数额作为定罪量刑的标准，而对于走私国家禁止进出口物品的犯罪并没有规定偷逃关税的数额。这就说明对于进口国家允许进口的货物这一合法行为要征收关税，而对于“进口”国家禁止进口的货物这一违法行为不征收关税。实际上，就是在税收理论界，关于课税对象不包含违法行为还是有所共识的。如有学者认为，“税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等分配是有严格区别的。因此，绝不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化。”[3]

　　第三，对非法经营行为课税不符合税收的本质和目的。税收是基于社会公共需要的目的，国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。这种分配关系是稳定存在的，分配的是剩余产品价值。对于非法经营活动，其为法律所禁止，一旦发现就标志着该活动的终结，非法所得被国家没收，谈不上什么剩余产品的问题。没有分配的对象，更谈不上稳定的分配关系，税收就丧失了前提基础。再者，税收的目的是为了社会公共需要，即税收取之于民用之于民。国家靠纳税人养活，就要为纳税人服务。如果说对非法经营行为者征税，那么非法经营者就可以理直气壮地要求国家为他们服务了，这就很可笑了。另外，税收的功能之一是调节经济，即通过税收来影响纳税人的行为选择，从而实现调节目的。这种调节是通过纳税人在合法经济行为之间选择来实现的，而不是通过纳税人在非法经济行为和合法经济行为之间的选择来实现的。对于合法经济行为与非法经济行为之间的调节，国家是通过行政处罚和刑事处罚来实现的。[page]

　　第四，对于非法经营，各行政法规或刑事法律都作了不同的处罚规定，一般都规定“没收非法所得”。既然“非法所得”已被没收，那么对其非法经营进行征税的基础是什么呢?既然“非法所得”已收缴国库，那么对其进行征税又有什么意义，又从哪儿征税呢?如果承认非法经营者可以成为偷税罪的主体，那么，对抢劫数额极其巨大而又未缴纳个人所得税的，就应定抢劫罪和偷税罪进行数罪并罚，对生产毒品而未缴纳增值税、所得税的，就应定制造毒品罪和偷税罪进行数罪并罚了，这显然有悖法理、情理!有论者认为“对非法经营者不能让其在经济上占便宜”，可既然其非法所得已被没收，还能在经济上占什么便宜?难道对其征税就不让他们占便宜了吗?

　　第五，对于非法经营者以偷税罪惩处无以遏制非法经营者不缴纳税款的现象，达不到适用刑罚的目的。国家动用刑罚不仅仅是为了惩罚，其目的在于预防、遏制该类行为的发生。刑罚发动的前提是对遏制、预防该类行为是必要的，并且是有效的，如果动用刑罚而达不到这一目的，就丧失了刑罚存在的基础，丧失了刑罚的公正性。立法设置偷税罪是为了遏制偷税行为的发生，如果将某类行为规定为偷税罪，用刑罚惩处而不能遏制行为人偷税，就没有必要将其规定为偷税罪，而动用刑罚。非法经营者本来就无视法律规定，即法律意识淡漠，又哪里有纳税意识?如果承认非法经营者纳税主体地位，承认其能成为偷税罪主体，就会陷入一种悖论：即非法经营者主动缴纳税款而让税务机关发现其非法经营，从而等待国家的制裁，这可能吗?事实告诉我们：无论给予不缴纳税款的非法经营者多么重的刑罚处罚，也无以遏制其不缴纳税款。事实上，非法经营者进行非法经营的目的不是为了偷税，而是为了直接从非法经营中获取非法利益，如果纳税能豁免其非法经营的责任，其会积极纳税的。可见，将非法经营者不缴纳税款的行为规定为偷税罪是没有实际意义的。第六，对非法经营者征税，在实践中是行不通的，即缺乏可行性。实践中，非法经营行为一般首先被公安、工商机关发现，也首先被这些机关进行处理。当这些机关处理后，非法经营者的非法所得被没收，税务机关也就无从再征税了。

　　(三)税务代理人能否成为偷税罪主体

　　1.税务代理与税务代理人

　　税务代理是市场经济发展的必然产物，是以知识的商品化为前提，以纳税人的需要为原动力，通过委托人、税务代理人、税务事项等要素的组合所形成的一种法律行为，同时又是一项社会性的中介事务。税务代理是世界上一些发达国家早已建立的一种较为普遍的代理制度，而且随着市场经济的发展日趋成熟，它对政府加强税务管理，完善和严格税收法规，服务和指导纳税人的纳税行为等，都有重要的意义。[4]推行税务代理制度是我国税收征管制度改革的重要举措，是社会主义市场经济发展和加强税收征管的客观要求，也是依法治税的内在要求。税务代理，是指税务代理人在国家规定的代理范围之内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理作为一种法律行为，其特征有：(1)税务代理行为是以纳税人、扣缴义务人的名义进行的;(2)税务代理行为必须是具有法律意义的行为;(3)税务代理人在代理权限内有独立意思表示的权利;(4)税务代理的法律后果直接归属于纳税人、扣缴义务人等代理委托人。税务代理作为一项社会性中介事务，具有客观公正性、相互自愿性、有偿服务性、操作规范性和责任对等性。税务代理人，是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。其法律依据为《税收征收管理法》第57条的规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。(该条内容被新修订的《税收征收管理法》第89条所吸收)税务代理人代理业务，必须与被代理人签订委托代理合同书，载明代理人名称、代理事项、代理权限、代理期限以及其他应明确的内容，并由代理人及其工作机构和被代理人签名签章。只要是法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人应履行的税务事宜，纳税人、扣缴义务人均可委托税务代理人办理。具体而言，税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理：(1)办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记;(2)办理发票准购手续;(3)办理纳税申报或扣缴税款报告;(4)申请减税、免税、退税、补税和延期缴税;(5)制作涉税文书;(6)进行纳税检查;(7)建帐建制、办理帐务;(8)开展税务咨询、税务业务培训，受聘税务顾问;(9)申请税务行政诉讼;(10)经国家税务总局批准的其他业务。[page]

　　2.税务代理人故意不缴、少缴税款行为的性质分析

　　随着我国市场经济的迅速发展、税制结构的不断变化，纳税日益成为专业性极强的业务，加之纳税成本等因素，税务代理人这一新兴群体的出现就成为必然。伴随着他们的出现，也就不可避免地出现他们中一些人违背职业道德在代理中故意不缴、少缴税款的情况。如何对其中情节严重的行为进行定性处罚，这一问题就摆在了我们面前。根据上述税务代理的一般原理和刑法理论，我们拟探讨如下：

　　第一，纳税人教唆税务代理人偷税的情况。

　　这属于有身份者教唆无身份者实施真正身份犯的问题，也即有身份者加功无身份者的场合。对此存在着无身份者也成立正犯(实行犯)说，有身份者作为正犯、无身份者是教唆犯说，有身份者作为教唆犯、无身份者是从犯说和有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说的争论。[5]我们同意有身份者构成间接正犯、无身份者是从犯说。就上述情况，纳税人教唆税务代理人偷税的属于共同犯罪，纳税人构成间接正犯，税务代理人是从犯。纳税人这一有身份者实质上利用了税务代理人这一有故意无身份者帮助其实施偷税行为，纳税人符合间接正犯的要求，而税务代理人的行为便利了纳税人实施偷税，符合帮助犯的条件。

　　第二，税务代理人教唆、帮助纳税人偷税的情况。

　　对这种情况，税务代理人按偷税共同犯罪的教唆犯、帮助犯处理，纳税人按偷税共同犯罪的实行犯处理。实际上，这种情况在刑法理论上属于无身份者教唆、帮助有身份者实施真正身份犯的问题。对该问题，刑法学者公认无身份者可以构成有身份者实施的真正身份犯的教唆犯或帮助犯。

　　第三，税务代理人私自偷税，纳税人不知晓的情况。

　　对于这种情况，有论者认为应区别不同情况对待：对于委托人授权税务代理人全权处理其财务及税务事宜的，则税务代理人与单位之财会人员无别，其偷税行为应视同委托人偷税，税务代理人则为偷税之直接责任人员;对于委托人授权税务代理人仅全权处理其税务事宜，如委托人向代理人提供的各项应税事实资料无误，而税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴少缴应缴税款，如果事后纳税人不知晓，且税务代理人将所偷税款据为己有的，则税务代理人构成诈骗罪或贪污罪;未将所偷税款据为己有的，税务代理人可构成中介组织人员提供虚假证明文件罪。[6]我们不同意这种观点。对前一种情况，不能将税务代理人的行为责任归于纳税人，纳税人不构成犯罪，税务代理人也不构成犯罪。税务代理属于民事代理中的委托代理，只有税务代理人在代理权限内的代理行为的法律后果才归于纳税人。尽管纳税人委托税务代理人全权处理其财务及税务事宜，但这终究还是税务代理，税务代理人终究不是纳税人的财会人员，这是不可等同的。税务代理人不构成偷税罪，因为他不是纳税人，他与纳税人也构不成共同犯罪。其不构成犯罪，是因为法无[page]

　　明文规定。应该说，这是立法滞后性的缘故。由于我国税务代理制度还未建立，税务代理的实践还不丰富，这方面的问题还未暴露出来，这也是立法未注意到的原因。对于第二种情况，税务代理人将税款据为己有构成诈骗罪是符合法律规定的，但其未将所偷税款据为己有的情况并不构成中介组织人员提供虚假证明文件罪，而是由于法无明文规定不构成犯罪。这是因为税务代理人不符合中介组织人员提供虚假证明文件罪的主体条件，虽然税务代理也是一种中介活动，但这种活动并未包含在该罪之中。税务代理与中介组织人员提供虚假证明文件罪的中介活动是不同的，前者以委托人的名义进行，其法律后果归属于委托人;而后者以自己的名义进行，其法律后果归属于自己。从税务代理的内容来看，税务代理人是为纳税人代为办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记，办理发票准购手续，办理纳税申报或扣缴税款报告，申请减税、免税、退税、补税和延期缴税，制作涉税文书，以及建帐建制、办理帐务等。可见，税务代理人不是以自己的名义来证明纳税人的经济事实，即提供证明文件的行为，而是受纳税人的委托代替纳税人办理纳税人涉税事务。

　　第四，税务代理人私自偷税，纳税人事后默认的情况。

　　税务代理人私自偷税，在事后又为纳税人追认的，有论者认为，这种情况下，税务代理人的性质发生转变，即委托人已追认其隐瞒、改变应税事实之效力，则税务代理人因委托人追认而责任归属于委托人，因此，委托人构成偷税，税务代理人则成为偷税之直接责任人员。其理由主要是：税务代理是一种民事法律行为，按照我国《民法通则》的规定，税务代理属于代理中的委托代理，即税务代理人通过委托人的授权以委托人的名义进行税务事宜的代理，在授权代理的范围内其法律效果直接归属于委托人;代理人越权代理的法律效果则依委托人事后是否追认而定，对于事后委托人追认的，其法律效果也及于委托人，委托人事后不追认的，委托代理人独自承担法律责任。[7]我们认为，就民事责任而言，代理人越权代理的，如果委托人事后追认，自然其法律效果及于委托人，但是对于刑事责任则不可。因为，民事法律行为只是涉及公民之间的私事，不涉及国家或社会的利益，公民完全可以自行处置，但是违法犯罪行为则涉及国家或社会的利益，公民就不可自行处置了。另外，将代理人的单独犯罪行为归责于委托人也不符合犯罪构成和共同犯罪理论。因为犯罪的成立要求行为人主观上的罪过和客观上的行为，而在上述情况下，委托人没有实施行为，其主观上也不具有罪过。由于委托人与代理人之间不存在共谋，彼此没有意思联络，所以也不符合共同犯罪的成立要件。如果承认代理人越权代理的法律效果依委托人事后是否追认而定，就会出现荒唐的结论。[8][page]

　　第五，纳税人偷税，税务代理人知晓的情况。

　　如果纳税人为了偷税，向税务代理人提供虚假的应税事实，税务代理人在知晓纳税人提供的应税事实是虚假的情况下，仍按纳税人提供之应税事实进行纳税申报，则这种情况下，纳税人和税务代理人构成偷税的共同犯罪。其中，纳税人是正犯，税务代理人是帮助犯。税务代理人明知纳税人偷税，而给以帮助，这说明其主观上具有双重认识因素，客观上实施了帮助行为，符合帮助犯成立的条件。

　　第六，纳税人与税务代理人共同谋划偷税的情况。

　　这种情况自然构成偷税的共同犯罪。虽然我国刑法学界对无身份者与有身份者共同实施的犯罪，根据什么来确定所共同实施犯罪的性质存在主犯说和有身份者说的争论，但我们还是认为应以有身份者的实行行为来定罪。这是因为有身份者与无身份者共同实施犯罪，无身份者的行为性质对有身份者的行为性质有依附性，没有有身份者的参与，行为就无法实施。

　　(四)承包、租赁经营方式中应如何确定偷税主体

　　随着市场经济体制改革的深入、现代企业制度的建立，企业所有权与经营权逐渐分离，承包、租赁经营方式很普遍，这就给纳税义务人的认定带来困难。虽然我国《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》都规定“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”。但是，在实践中，租赁或承包的形式是复杂的。对于承租人或承包人有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或者发包者上缴租金或承包费的情况，可以适用上述《实施细则》的规定，即以承租人或承包人为纳税人。但是，对于承包人或承租人仅拥有部分经营权，财务上不独立核算，对经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的情况，就应该以发包方或租赁人为纳税人。这是因为纳税义务源于税法规定的应税客体，该应税客体，具体包括应税物和以货币形式表现出来的应税物的收入、收益以及与应税物相联系的应税行为。实际上，独立的机构或独立的个人对应税物财产所有权的实际控制才能成为纳税义务人。所以，在承包、租赁等经营方式中，根据具体的合同条款，如是独立的经营体，承包人、租赁人成为实际经营者，是应税物财产所有权的实际控制的掌握行使者，因而成为纳税义务人。

　　另外，对于个体工商户、私营企业擅自将自己的工商营业执照转借他人经营的，应确定实际经营者为纳税义务人。这是因为合法持有工商营业执照的人，并没有参与实际的经营活动，不是应税物的实际掌握和控制人，既不承担因实际经营者的违法而产生的行政责任，更不应承担由实际经营者的犯罪行为而产生的刑事责任。[page]