销售不动产应税营业额的稽查

　　(一)应税营业额的确定

　　纳税人销售不动产的营业额，是购买者支付给纳税人的全部价款和价外费用(含货币、货物或其他经营利益)。由于营业额是以人民币形式体现的，因而，无论纳税人收到的是货物或取得的是其他经济利益，都应按规定折算成人民币，计缴营业税。

　　在确定营业税的计税依据时，应注意以下几个方面的问题。

　　1.代收代付费用的处理。房地产开发公司销售商品房时，要代当地政府及有关部门收取一些资金，如代市政府收取市政建设费，代邮政部门收取邮政通讯配套费等。对此类代收资金及费用，房地产开发公司并不作为自己的营业收入，而是作为代收费用处理，将全额转交有关部门。根据《营业税暂行条例》中关于“营业税营业额为纳税人从对方所取得的全部价款和价外费用”的规定，对此类代收费，无论其财务上如何核算，均应全部作为销售不动产的营业额计征营业税。

　　2.合作建房营业税计征依据的确定。合作建房的方式有两种，一是纯粹的“以物易物”，二是货币资金与土地使用权合股。

　　(1)“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有两种：以房换地，以地换房;租地建房，以房抵租。

　　①以房换地的营业额的确定。例如甲方投资1200万元在乙方提供的土地上建造房屋，房屋建成后按协议甲与乙按6：4的比例分配房屋。由此可以推知，乙方提供的土地使用权价值为800万元。房屋建成后，其价值为甲方投资的1200万元再加上乙方提供的土地使用权价值800万元，合计为2000万元。双方按6：4的比例分配房屋，分别取得1200万元和800万元，从表面上看双方均未获得任何增值价值。但分析其内涵可以发现，甲方取得的1200万元是由720万元(1200× 60%)的房屋价值和480万元(800× 60%)的土地使用权价值组成的;乙方取得的800万元是由480万元(1200×40%)的房屋价值和320万元(800×40%)的土地使用权价值组成的。其实质是建房单位甲用价值480万元的房屋换取了有土地使用权单位乙价值480万元的土地使用权，即发生了销售不动产和有偿转让土地使用权的行为。那么，建房单位甲应以480万元作为销售不动产的计税依据，土地使用权的提供方乙应以480万元作为有偿转让无形资产的计税依据。

　　②以出租土地使用权换取房屋所有权应税营业额的确定。例如甲方租用乙方土地使用权若干年，由甲方在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，甲方将所建建筑物连同土地使用权一并归还乙方。在这一经营过程中，甲方是以建筑物为代价换得若干年使用权，乙方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。则甲方发生了销售不动产行为，对其按“销售不动产”税目征收营业税;乙方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”税目征收营业税。营业额按《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。[page]

　　(2)甲方以货币资金，乙方以土地使用权合股，成立合营企业，合作建房。以此种形式的合作建房，要视具体情况确定如何征税：

　　①房屋建成后，如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对乙方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征其营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。

　　②房屋建成后，乙方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于营业税所称的“投资入股不征营业税”的行为，而属于乙方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么对乙方取得的固定利润或从销售收入中按比例提取的收入按“转让无形资产——转让土地使用权”税目征收营业税;对合营企业则以全部房屋的销售收入按“销售不动产”税目征收营业税。

　　③如果房屋建成后，双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的“无形资产投资入股，共同承担风险，不征营业税”的行为。因此，首先对乙方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产——转让土地使用权”税目征税，其营业额按《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定;其次，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

　　3.外商投资企业从事城市住宅小区建设，就其取得的营业额计税;对偿还面积与拆迁面积相等的部分，由税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计税;对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施(如居委会用房、车棚、托儿所等)，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中，并已征收营业税的，不再计征营业税。

　　4.房地产开发企业与包销商签订合同售房情况的营业额确定。房地产开发企业与包销商签订合同，将房产交给包销商根据市场自订价格进行销售，由房地产开发企业向客户开具房产销售发票，包销商收取价差或手续费，在合同期满后未售出的房地产由包销商进行收购。在这种情况下，在合同期内包销商是代理房地产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业——代理业”税目征收营业税。同时，应对房地产开发企业取得的收入按“销售不动产”全额征收营业税;在合同期满后，未售出房屋由包销商进行收购，其实质是房地产开发企业将房屋销售给包销商，对房地产开发企业应按“销售不动产”征收营业税;包销商将房地产再次销售的，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。[page]

　　5.不动产抵押情况下营业税计税依据的确定。银行贷款给单位或个人，借款人以房屋作抵押。如果期满后，借款者无力归还贷款，抵押的房屋被银行收来偿还贷款本息，这表明房屋的所有权被借款者有偿转让给银行，应对借款者按“销售不动产”税目征收营业税。银行如果将收归其所有的抵押房屋销售，也应按“销售不动产”税目征收营业税。

　　6.以“还本”方式销售建筑物的营业额的确定。以“还本”方式销售建筑物，是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者，这是经营者为了加快资金周转而采取的一种促销手段。对这种行为，应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓“还本”支出。

　　(二)营业税会计处理

　　从事销售不动产业务的既有单位，也有个人。就企业而言，任何一个企业都可能发生销售不动产的行为，但不同企业销售不动产缴纳营业税的会计处理也不尽相同，例如，有的销售是临时的，有的销售则是专门从事不动产买卖的，后者如房地产开发企业。这两者在计缴营业税时的会计处理方法就不相同。

　　1.房地产开发企业销售不动产，计算应缴营业税时，应作如下会计分录：

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税金_应交营业税

　　2.房地产开发企业以外的企业销售不动产，计算的应纳营业税应计入“固定资产清理”科目，具体应作如下会计分录：

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税金——应交营业税

　　3.以上企业缴纳营业税时，应作如下会计分录;

　　借：应交税金——应交营业税

　　贷：银行存款(或“现金”等科目)

　　(三)稽查的一般方法

　　对房地产开发公司的稽查，一般可通过“经营收入”、“其他业务收入”、“营业税金及附加”等损益类科目和“应收账款”、“预收款”等往来账户来发现问题。在稽查中应特别注意以下几个问题;[page]

　　1.稽查“经营收入”、“其他业务收入”科目，要注意明细账的设置，及各明细账记载的不同应税项目的营业额是否按所属的税率申报纳税。如土地转让、开发产品销售、租金收入等，应按5%的税率计算，若企业错按建筑业3%的税率申报，就会少缴应纳税额。

　　2.稽查企业收取的购房定金，有无不申报纳税的情况。《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：销售不动产采用预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款(包括预收的定金)的当天。目前有一些企业常常会以未实现销售为由，不将收取的预收款或定金及时申报纳税。如某房地产开发公司收取售房预收款200万元，挂在“其他应付款”账户上，不申报纳税;收取的出售商品房的款项1000万元，挂在“预收账款”一年多未结转“经营收入”，也不申报纳税。

　　3.稽查手续费(如购房手续费、购房人变更姓名手续费)、因超协定交款期限而扣缴的购房定金收入是否作为应税收入申报纳税。

　　4.稽查房地产开发企业有无人为肢解售房收入，从中偷逃税款的情况。例如，某房地产开发公司销售商品房时，商品房价目表标明某单元售价为45万元/套，收款时却分别使用收据、发票向买主收款：水电费8000元(实质是水电部门向施工企业收取的水电设施配套费，应列人工程成本，不应价外向客户收取)，二次装修费5万元(纯属无中生有)，房价则减为39.2万元，从而达到偷税目的。

　　5.稽查企业管理部门对所属房产收取的房租、小区服务费、场租等是否申报纳税。

　　6.应特别注意有出租房、周转房的房地产开发企业。因为商品房、出租房和周转房三者之间用途是极不稳定的，如销售市场疲软，可将商品房对外出租;如销售市场看好，出租房可变为商品房对外销售。商品房暂未出售前，可临时用于安置动迁户，动迁户回迁或安置完毕，周转房可用作出租和商品房销售。所以稽查时要注意三者之间的增减变化，看其出租或销售收入是否记入“经营收入”，有无将出租房、周转房销售后直接冲减出租房、周转房所发生的摊销费和改装修复费等。