个人所得税扣缴义务人偷税手段与认定之差异

　　一、案例：

　　1、某营利性医院，在执行董事的授意下，财会部门截留收费处的营业收入200多万元，在账簿上不列收入，私下在股东之间进行分配，个人所得税经税务机关通知申报而拒不申报，不履行法定扣缴义务，不扣不缴应纳个人所得税。经税务稽查，按《税收征收管理法》第六十九条规定追缴了纳税人的个人所得税，并对医院处以应扣未扣税款三倍的罚款。

　　2、某房地产开发企业，因个别股东退出，股权重新进行分配，股东分红部分的个人所得税经税务机关通知申报，企业考虑到在任股东利益等因素，将部分已扣税款转为往来款挂帐，只申报退出股东部分，故而进行了虚假的纳税申报，造成不缴已扣个人所得税税款100多万元。经税务稽查，追缴了不缴的税款，并处不缴少缴税款五倍的罚款;同时，建议司法机关介入，进一步调查、追究该企业的偷税责任。

　　二、适用法律：

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　三、案例分析：

　　扣缴义务人(某医院)采取了《税收征收管理法》第六十三条第一款所列“在账簿上不列收入，经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税手段，完全不履行法定的扣缴义务，造成了不缴应纳税款的结果，但系应扣未扣、应收而不收税款行为，适用《税收征收管理法》第六十九条之规定，税务机关做了大量工作追缴了纳税人的税款，医院却未构成偷税。

　　扣缴义务人(某房开企业)采取《税收征收管理法》第六十三条第一款所列“经税务机关通知申报进行虚假的纳税申报”的偷税手段，部分履行法定的扣缴义务，造成了不缴、少缴应纳税款的结果，适用《税收征收管理法》第六十三条之规定，责令该企业补缴税款，认定构成偷税行为。[page]

　　四、法理思考：

　　同样采取了《税收征收管理法》第六十三条第一款所列偷税手段，也都造成“不缴或者少缴应纳税款”之后果，只因“应扣未扣、应收不收”和“不缴少缴已扣已收”性质不一，结果却大不一样。

　　处罚标准不一：对“不缴或者少缴已扣、已收税款”行为，处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。对“应扣未扣、应收而不收税款”行为，处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　适用对象不一：对“不缴或者少缴已扣、已收税款”行为，由税务机关向扣缴义务人追缴其不缴或者少缴的税款，税款、罚款都能得以保证。对“应扣未扣、应收而不收税款”行为，由税务机关向纳税人追缴税款。(势必造成：一是增加税务部门的征收成本，二是如果出现纳税人消失的状况，国家税款将难以保证，缺少扣缴义务人、纳税人之间的连带责任条款。)

　　认定标准不一：同样采取了《税收征收管理法》第六十三条第一款所列偷税手段，也都造成“不缴或者少缴应纳税款”之后果;对“不缴或者少缴已扣、已收税款”认定为偷税行为;对“应扣未扣、应收而不收税款”未认定为偷税行为。

　　主观客观区分：对采取偷税手段，“不缴或者少缴已扣、已收税款”行为，实际上是截留国家税款，很明显是一种主观故意偷税行为。对“应扣未扣、应收而不收税款”行为，其结果可能导致国家税款流失，有可能是扣缴义务人的过错造成，亦有可能存在主观故意。由税务机关向纳税人追缴税款。(虽然国家税务总局在相关的通知精神中有明确，责令扣缴义务人向纳税人追缴，如果一旦出现纳税人消失的状况，国家税款势必难以保证，缺少扣缴义务人、纳税人之间的连带责任条款。)

　　如果系扣缴义务人主观故意应扣未扣、应收而不收税款?亦或如果出现无法向纳税人追缴税款的情形，是否应责令扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收而不收的税款?并按《税收征收管理法》第六十三条之规定进行处罚，同时追究扣缴义务人的偷税责任?笔者认为答案应该是肯定的。

　　扣缴义务人偷税手段与偷税认定之差异，除了考虑向纳税人追缴因素外，从现有的法条中，还未有其他条款给予合理解释。[page]

　　税收法律体现的是公平公正，处罚与打击只是手段，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，共建社会和谐才是目的。