浅析股权转让个人所得税相关问题

　　国家税务总局于2009年5月28日正式下发文件《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)，明确股权转让个人所得税征缴相关问题。这主要是为加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理，提高征管质量和效率，堵塞征管漏洞。

　　文件对个人股权转让过程中的涉税问题作了原则性规定，文件主要内容包括：

　　“一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。

　　二、股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》(表格式样和联次由各省地税机关自行设计)并向主管税务机关申报。

　　三、个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。

　　四、税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。

　　对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

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　　六、加强与工商行政管理部门的联系和协作，定期主动从工商行政管理机关取得股权变更登记信息。”

　　近年来，随着市场经济的发展，个人投资行为在我国越来越普遍，与此同时，个人的股权转让也日渐增多。据了解，我国发生的个人股权转让数量相当巨大，已经发生的最大股权转让缴税案例，是北京大中电器创建人张大中因把自己所持股权转让给国美电器而缴纳了5.6亿元个人所得税。

　　目前，我国对个人转让非上市公司股权按“转让财产所得”征收20%的个人所得税，这项政策早已明确。但是，由于大多数纳税人和扣缴义务人对个人股权转让的税收政策还比较陌生，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象比较常见。加之，个人股权转让具有偶发性和隐蔽性，转让价格又带有主观性，税务机关在税收管理中存在一定难度。

　　股权转让是指公司股东依法将其持有的公司股份转让给他人，使他人成为公司股东的行为，这里的股东包括自然人股东和法人股东。本文结合国税函[2009]285号文件，仅就自然人股东转让股权所得征收个人所得税的相关内容进行解读和分析。[page]

　　一、股权转让所得征收个人所得税的计税依据、适用税率

　　《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第二条第九款规定“财产转让所得”应缴纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第八条第九款进一步明确“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”

　　根据《中华人民共和国公司法》中的规定，公司有两种组织形式：有限责任公司和股份有限责任公司，公司股东在两类公司中享有的股权均可作为转让标的，股东在有限责任公司中所享有的股权的证明文件为股东名册、出资证明书以及相关登记文件等，而股东在股份有限责任公司中享有股权的证明文件为股东名册、股票以及相关登记文件等。目前，在我国税法上，区分两类公司的股权转让，分别制定了不同的税收政策。

　　根据《实施条例》第九条规定“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行。”根据《财政部国家税务总局关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》(财税[1994]40号)和《财政部国家税务总局关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》(财税[1996]12号)以及《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税[1998]61号)相关规定可得知，自1994年1月1日起我国对股票转让所得暂免征收个人所得税，而对个人转让有限责任公司的股权仍按“转让财产所得”征收20%的个人所得税。

　　《个人所得税法》第六条第五款规定“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”《实施条例》第二十二条规定“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。” 《实施条例》第十九条规定：“税法第六条第一款第五项所说的财产原值，对于有价证券是指，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用”。《实施条例》第二十条规定“税法第六条第一款第五项所说的合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。”《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行纳税申报办法(试行)〉的通知》第八条第六款规定“财产转让所得，按照应纳税所得额计算，即按照以转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额计算。”《个人所得税法》第三条第五款规定“特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”根据上述相关法律法规等相关条款规定，即可理解为股权转让个人所得税应纳税额的计算公式是：[page]

　　股权转让个人所得税应纳税额=(股权转让收入-股权计税成本(财产原值)-与股权转让相关的合理税费)×20%

　　二、 股权转让所得征收个人所得税的纳税主体

　　根据《个人所得税法》第八条规定个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)第三十条规定：扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣代缴税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣代缴税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣代缴税款义务。扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

　　扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。扣缴义务是指由税法规定的，扣缴义务人从应向纳税义务人给付或收取金额中，扣留或收取纳税义务人应纳税款并将该扣留或收取的应纳税款交付给税务机关的义务。依《税收征管法》规定，扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务。其义务具有公法性质,由法律基于行政便利主义而设定,为法定义务，而非选择义务，不依税收法律关系中任何一方当事人的意志而改变。而且，扣缴义务人未履行扣缴义务，需要承担履行法定义务并接受处罚的法律后果，扣缴义务人需承担的法律责任有经济责任、行政责任和刑事责任。

　　由此可见，在股权转让交易中，转让方为纳税义务人，而受让股权的一方是扣缴义务人或者是代缴义务人，受让股权一方必须依照法律、行政法规的规定履行代扣代缴税款的义务。但实际情况是扣缴义务人基本都没有履行代扣代缴义务。分析其中原因，一方面有扣缴义务人的原因，没有严格依法履行代扣代缴义务;另一方面也有税务机关的原因，相关法律虽然规定了做为支付所得的受让方有代扣代缴的义务，但具体该如何操作则没有明确。因为扣缴义务人无法了解纳税人转让股权部分的计税成本(财产原值)和相关合理税费，也就无法按股权转让个人所得税应纳税额的计算公式，准确计算应代扣代缴的个人所得税，客观上造成无法代扣。

　　三、股权转让个人所得税的纳税(扣缴)申报、纳税地点

　　自然人转让股权多是私下进行，交易完成，款项打入私人腰包，基本无帐可查，并且税务部门只有在纳税人变更完营业执照到税务机关变更税务登记时才知晓相关情况，时间相对滞后，造成税务部门基本无法对自然人股东转让股权行为实施有效监管。做为纳税人的股权转让方来讲，税法对扣缴义务人没有按规定代扣代缴时，没有明确规定纳税人应该自行向税务机关进行申报纳税。客观上也造成了只有少数纳税人对股权转让所得进行了申报，而绝大多数纳税人没有进行申报。当然，也不能排除有自然人亏损转让股权而没有进行申报的情形。[page]

　　鉴于上述情况，国税函[2009]285号文对纳税申报主体、申报时间和纳税地点作出了相对明确和可行的规定。规定明确办理纳税(扣缴)申报的时间分两种情况：

　　第一种情况是：股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。

　　第二种情况是：股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》(表格式样和联次由各省地税机关自行设计)并向主管税务机关申报。

　　国税函[2009]285号文明确，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。明确了主管税务机关的同时，实际上也就明确了纳税地点，这项规定避免了各地在实际工作中再争抢税源使得纳税人无所适从的尴尬，也避免了各地地税机关对一项股权转让所得个人所得税都不管的情况再次发生，为纳税人申报纳税和税务机关的效监管提供了明确的依据。

　　四、相关政策链接

　　1、《个人所得税管理办法》(国税发[2005]120号)规定，纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度是指，纳税人与扣缴义务人按照法律、行政法规规定和税务机关依法律、行政法规所提出的要求，分别向主管税务机关办理纳税申报，税务机关对纳税人和扣缴义务人提供的收入、纳税信息进行交叉比对、核查的一项制度。

　　2、《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。[page]

　　3、《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　4、《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法(试行)>的通知》(国税发[2006]162号)第二条规定，凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：(一)年所得12万元以上的;(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的;(三)从中国境外取得所得的;(四)取得应税所得，没有扣缴义务人的;(五)国务院规定的其他情形。第三十五条规定，纳税人有扣缴义务人支付的应税所得，扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，依照税收征管法第六十九条的规定处理。而税收征管法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　5、《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)规定，公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。应纳税所得额的计算有两种：(1)对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润(下同)。(2)对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。