论国际税收竞争与竞争性的中国税制

　　内容提要：本文从国际税收竞争基本概念入手，明确国际税收竞争与有害税收竞争的区别与联系。运用实证分析的方法，说明世界各国税收竞争的发展与现状，指出税收竞争是经济全球化发展的历史必然。通过比较，认为我国税制具有一定的竞争力，但仍存在一些不足。为了完善税制，本文提出建立竞争性中国现代税制的初步设想。

　　关键词：国际税收竞争 国际比较 中国税制

　　从一定意义上讲，市场经济就是竞争经济，只有通过各个领域、各个方面的激烈竞争，市场经济才能够充满生机和活力。国际税收竞争应是市场经济竞争的一个组成部分，国际税收竞争与国际税收协调共同组成国际税收关系的基本内容。本文将从国际税收竞争的角度，分析我国税制竞争力问题，提出完善竞争性中国现代税制的建议。

　　一、国际税收竞争概述

　　我国有关国际税收竞争的论述并不很多，一般教材也很少出现。这一情况反映出有关国际税收竞争方面的理论还不成熟，有待不断完善。

　　(一)国际税收竞争的概念

　　《辞海》中对竞争给予两种解释：(1)互相争胜。《庄子·齐物论》中说，“有竞有争。”郭象注：“并逐曰竞，对辩曰争。”(2)商品生产者为争取有利的产销条件而进行的角逐。并说竞争是商品经济矛盾运动的必然产物，是价值规律得以贯彻和实现的条件。由此可见，竞争是一种力量的对比，是一种努力促使自己能够处于领先地位或优势地位的过程。税收竞争是对竞争概念的扩大及延伸，我国尚没有形成权威性的税收竞争的定义，如果按照西方财政学界的解释：“税收竞争是指各地区通过竞相降低有效税率，或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他地区财源流入本地区的政府自利行为。”也有比较简洁的定义：“不同的税收管理者鼓励个人和企业到自己的管辖范围所引起的竞争。”我们认为，西方关于税收竞争的定义仍不全面，税收竞争应为：政府通过税收手段，吸引经济资源到自己的管辖范围，促进本地区经济发展的一种自利行为。上述定义表述了四层含义：实施税收竞争的主体是政府，有税收管辖权的本国各级政府或外国政府;竞争的工具是税收，包括税制的设计、税收政策的调整和一切税收行为;竞争的目的是吸引经济资源，促进本地区经济发展，包括吸引资金、技术和劳动力等;税收竞争存在的状态是一种行为，这项行为有利于采取行动的政府，而不考虑对其他方面的不利影响。

　　对于国际税收竞争概念的认识，各种意见众说纷纭。有人认为，国际税收竞争指的是为了把国际间的流动性资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施，引发了减税竞争。也有人认为：“国际税收竞争是指在经济全球化作用下，各国(地区)政府通过降低税率、增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。”②通过以上的概念，我们可以了解：(1)国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家之间吸引经济资源成为可能;(2)国际税收竞争与国内一般的税收竞争的主体同样是政府，只不过是各国政府;(3)国际税收竞争的手段分为税制设计和政策调整两种主要方式;(4)国际税收竞争的途径是通过国际与国内税负水平的差别，减少纳税人的税收负担;(5)国际税收竞争的目的是吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国的经济增长;(6)国际税收竞争存在的状态是一种国际经济行为。

　　(二)税收竞争的分类

　　为了进一步理解和认识税收竞争，按照不同的划分标准，可以将税收竞争分为三种类型：

　　1.按税收竞争的地域范围，可划分为国内税收竞争和国际税收竞争。一般情况下，国家内部会形成一个统一的市场，中央政府会协调税制体系，避免地方之间为了争夺资源和税源发生竞争，也不会将影响全国统一市场发展的税权下放给地方。但是，地方经济利益的存在，决定了地方政府会利用拥有的一切权力(包括税权)，使本地区在竞争中处于有利地位。特别是在大国，地方政府之间的税收竞争普遍存在。在国际领域，各国拥有独立的税收管辖权，国与国之间的税收竞争形成了国际税收竞争。

　　2.按税收竞争的对象，可划分为狭义税收竞争和广义税收竞争。狭义税收竞争是指具有特定意图的具体的税收竞争。欧盟对税收竞争的理解可以代表对狭义税收竞争的认识。欧盟认为，一是旨在吸引证券投资，尤其是个人有息投资的税收竞争，表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征预提税，以及不向目的国税务当局提供此类支付的信息;二是旨在吸引直接投资的税收竞争，表现在，一国通过较优惠的税收鼓励措施给外国投资者，使其投资于该国而非其他国家。广义税收竞争是针对国际可流动资源而展开的广泛的、多种形式的税收竞争，包括税制方式、税收政策和税收征管的方方面面。

　　3.按税收竞争的性质，可划分为主动性税收竞争和被动性税收竞争。主动性税收竞争也可称为竞争性税收政策，是指一国政府为了国家经济利益的需要，不受外国影响的自主进行的税收竞争。主动性税收竞争有较强的进攻性，有利于商品输出、资本流动或增强本国企业在国际经济交往中的竞争实力。被动性税收竞争也可称为发展性税收政策，是指为了改变国际竞争中的不利地位、受外国税收政策影响的、发展本国经济的税收竞争。被动性税收竞争以防御为主，受客观环境制约，致力于本国的经济发展。

　　4.按税收竞争的后果，可划分为良性的税收竞争和有害的税收竞争。如果税收竞争的结果有利于经济资源的合理配置，不发生任何扭曲变形的损失，促进了各国税制的合理和优化，就是正当的、良性的税收竞争;如果税收竞争的结果不利于经济资源的合理配置，发生扭曲变形损失，导致其他国家受到损害，就是不正当的、有害的税收竞争。

　　二、国际税收竞争的历史和现状

　　世界经济的蓬勃发展导致了国际税收竞争的产生和发展，国际税收竞争是企业竞争、经济竟

　　争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。由于经济发展阶段的不同，国际税收竞争首先在欧美国家之间展开，然后波及到发展中国家。由于经济实力的差别，欧美国家的国际税收竞争更具影响力，往往处于主导地位;发展中国家经常处于从属地位，部分国家或地区被指责为有害的税收竞争。[page]

　　(一)美国的税收竞争政策

　　第二次世界大战以后，无论税收理论还是税收实践，美国都走在世界前列，许多国家都步其后尘。因此，美国的税收理论和税收政策具有广泛的代表性。在国际税收竞争领域，美国的竞争性政策是通过税制改革和国际税收政策两方面实现的。

　　1.通过税制改革提高经济竞争力。第二次世界大战以后，美国跃为世界最大的资本输出国，大量的资本流向世界各地。然而，20世纪70年代世界性石油危机以后，美国经济长期在“滞涨”中徘徊，这迫使美国政府寻找出路。当时的里根政府，一方面采取高利率的政策吸引国际资本;另一方面通过税制改革达到一箭双雕的目的。1985年里根总统提交全面税制改革的方案，基本原则是：降低税负、合理负担和简化税制，税收政策目标是“公平、简化和经济增长”。1986年削减对投资的税收，将联邦公司所得税税率从50%降到34%，合计为39%，将个人所得税税率从50%降到28%，由10档减为3档。进入90年代以来，经过多次的调整和改革，现行的美国税制初步实现了既定目标，减轻了企业负担，提高了企业的经济竞争实力，吸引了大量国际资本。仅从德、法两国为主的欧洲流人美国的资金总额就达到数万亿美元，创造了美国90年代的经济繁荣。

　　2。美国的国际税收政策调整。最近30年来，美国一直在寻求通过国内税法为美国出口商提供税收优惠。由于大多数美国跨国公司都与这种优惠有着千丝万缕的关系，每年的优惠额将近40亿美元。因此，美国不顾欧盟成员国家的强烈反对而坚持优惠的出口税收政策。

　　美国1971年通过了国内的国际销售公司(DISC)税制，据此，美国公司可以设立处理出口销售业务的分公司，出口业务利润的一部分可以作为外国公司的所得而享受免税待遇，股东们也可以就“出口财产”的销售利润而享受部分免税的待遇。出口货物是指在美国生产的，主要是为了出口而持有的货物，其价值中的进口比重不超过50%。这项规定既可以实现出口补贴，又可以形成进口歧视，可谓一箭双雕。在欧洲贸易伙伴的不断反对下，1984年美国通过立法，对DISC税制进行了修订，并制定了外国销售公司(FSC税制)法令。该制度规定，若一家美国出口商满足“在国外存在”、“在国外管理”以及“在国外进行经济操作过程”检验，其出口销售收入的一部分可免缴美国税收。虽然分公司必须是“国外的公司”，但国外公司未必就是国际法所说的外国公司。FSC税制基本上就是DISC税制的翻版，只不过出口商必须满足一系列技术要求才能适用。几乎象DISC税制一样，FSC税制立刻引起了国际贸易争端。1995年，世界贸易组织(WTO)开始介入国际贸易争端问题，对FSC税制进行调查。调查结果认定FSC税制违反了WTO《补贴和反补贴措施协定》，构成了禁止性补贴，提出美国必须修改FSC税制，使其与WTO协议保持一致。2000年11月，美国通过了“FSC放弃和国外所得排除法”(FSC放弃法)，试图从技术上与WTO义务保持一致，实质上保留出口税收优惠。此法案几乎立即受到欧盟的强烈反对，在克林顿总统签署FSC放弃法后的两天内.欧盟就要求WTO批准对美国加征每年44亿美元税收的贸易制裁。经过两年多的审理，今年5月7日，WTO争端解决机构(DSB)宣布，同意欧盟提出的价值40.34亿美元的贸易制裁清单。

　　长期以来，美国吸引欧洲资本的动机始终不变。早在1984年，美国国会就颁布了投资所得免征利息税法案，规定在美国的非常住外国人，从其在美国银行的存款与投资债券中获得的利息无需承担任何形式的税收。近年来，美国吸引外资的形势变得严峻起来，例如，2000年购买美国资产的外资达9320亿美元，2002年降至6100亿美元;2000年购买美国股票的外资达1935亿美元，2002年跌至556亿美元;2000年美国吸引的外国直接投资达3070亿美元，2002年则只有426亿美元。为此，2003年1月7日，布什政府又提出一项以大规模减税为主的经济振兴计划。在这项为期10年总额达6740亿美元的计划中，废除美国公司的股票红利税以推动投资是其主要内容。同时，美国正在讨论对外国资本的减税政策，并考虑国外金融信息的分享范围。

　　(二)欧洲的税收竞争政策

　　由于欧洲各国的历史、社会制度和经济发展的不同，欧洲的税收竞争政策可以分为两个主要部分。以欧盟为代表的西欧主要表现为提高企业竞争力的主动性税收竞争;东欧主要表现为吸引外资的被动性税收竞争。

　　1.欧盟成员国的竞争性税收优惠政策。在经济活动中扮演重要角色的整体税收制度的竞争力成为政府政策的重要组成部分，当今世界没有一个国家能够不考虑国际税收发展的情况而独自制定税收制度。欧盟国际税收竞争主要体现在所得税制度的制定，竞争力主要表现在税基、法定税率、股息税和对资本利得及企业重组、合并、收购的税收规定。

　　第一，有利公司的宽税基。在20世纪80年代中期以前，大多数国家的税法都包含着一系列特别规定，税基比较窄，主要税收政策导向不明显。80年代中期以后，税收规则越来越透明，许多特别的优惠措施取消了，税基普遍变宽，实际税负普遍接近名义税负，政策导向更突出。例如，荷兰的税法规定，对公司股份的股息税和资本利得税给予免税，非常有利于控股公司。

　　第二，降低法定税率。随着税基的扩大，公司的税率也随之降低。例如，爱尔兰现在的公司综合税率为24%，从2003年开始普遍降为12.5%，制造业的法定税率只有10%;德国1996年公司税率为57.4%，现在已经降为25%;瑞典1990年税制改革前公司税率为56%，现在已经降为28%;守旧的英国也将公司税率从1996年的33%降为30%。事实上，欧盟成员国降低税率的竞争正在展开，税率的降低使得成员国间税制进一步展开竞争。欧盟内低公司税税率发展的趋势也许会继续进行下去，在未来的5至10年内，公司税标准税率也许会固定在25%左右。

　　第三，调整股息征税政策。股息税是评价税收制度竞争力的另一个重要因素，在20世纪70年代曾经引进归属税制以降低公司已分配利润的综合税收负担。归属税制通过股息已由公司交纳的所得税部分给予个人所得税抵免的办法，消除或减轻经济性的双重征税。这种制度在一个国家的范围内可以运行良好，但是给国际上的股份持有者带来了很多困扰。特别是给跨国公司带来复杂化的问题，使得国际间企业的重组、合并和收购的成本增加并变得更加复杂。欧洲法院认为归属税制对资本的自由流动设置了障碍，可能面临禁止的危险。因此，已有国家废除了归属税制，代之以对个人股利降低税率的办法。也许归属税制会在一定程度上向古典税制回归，以利于国际资本的流动，增强欧盟经济的竞争力。[page]

　　第四，股票转让所得的税收。大多数欧盟成员国对公司间股票转让收入征收资本利得税，对持有股票的资本利得征税存在一定程度的双重征税。另外，资本利得的税收在国际范围对公司的合并和重组是个严重障碍。荷兰和比利时多少年来一直没有对公司间的股份增加的资本利得征税，为跨国公司和控股公司提供了税收方便。现在越来越多的成员国家废除了对公司间股票出售的资本利得征税。德国已宣布废除在国内股份上的资本利得税，而公司在国外股份上的资本利得在税制改革前就是免税的。由于德国改革，英国政府正在考虑废除对公司出售股票收益征收资本利得税的可能。1999年丹麦废除了已经持续3年的对公司间的股利收入征收资本利得税，结果仅瑞士就有600多家外资企业转而成为丹麦新的控股母公司。废除公司间股份转让收益的资本利得税， 改变了双重征税局面，方便了外资的投资活动，大幅度地简化了公司合并和接管的有关税收规则，使税收制度朝着更富有竞争力的方向迈出了重要的一步。

　　第五，实施避税地政策。许多人都会认为避税地是发展中国家的专利，而事实上有些欧洲工、业化发达国家也实行了避税地政策。1996年一2000年5年时间，美国公司向欧洲的子公司共投资约 3300亿美元。爱尔兰、荷兰、卢森堡和瑞士虽然GDP总额只占全欧的9%，但却吸引了欧洲美国投资的38%。上述4国被OECD鉴定为具有“潜在有害的税收优惠制度”。欧盟的市场规模大约与美国相当，只要欧盟内部跨地区的税收问题不能得以适当解决，欧盟成员国的公司与美国的公司相比的不利地位就无法改变。为了使欧盟最富有竞争力和活力，建立以知识为基础的经济，欧盟必须不断努力提高税制竞争性的能力。

　　2.东欧一些国家的税收竞争。按照欧盟的理解，税收竞争有两种，一种是吸引证券投资的竞争;另一种是吸引直接投资的竞争。东欧国家的税收竞争主要是吸引直接投资的竞争。自20世纪 80年代以来，这种吸引外资的税收优惠措施无论是在地域上还是在范围上都明显扩大了。与此同时，随着经济全球化和一体化的进程发展，使得税收在投资决策中的重要性大大增强。

　　东欧国家经历了20世纪80年代末90年代初的巨变以后，迅速向市场经济发展。1988年公司所得税的税率都比较高，例如，捷克为75%，匈牙利为55%，斯洛伐克为75%。到90年代末期，大部分国家都大幅度降低了公司所得税的税率。例如，捷克已降为39%，匈牙利降为18%，斯洛伐克降为40%。1993年以前，大部分国家都对外国投资采取税收鼓励措施。例如，捷克对外商合资经营企业给予两年的免税期，匈牙利甚至对符合条件的外资企业给予长达10年的免税。自1993年开始，对外国投资者的税收优惠已基本废除，进入了公平竞争时期。经过短期的公平税收后，给予投资特殊税收优惠的政策又以新的形式逐渐出现，近年来这种趋势更为增强。例如，匈牙利1996年开始，对投资额超过10亿福林的企业减免所得税5年，对投资特定地区的企业还可给予额外的优惠。此外，还将建立8个经济特区。波兰截至1997年11月已经建立了17个经济特区。捷克由于没有采取税收鼓励措施，从而丧失了许多重要的投资机遇。

　　俄罗斯在东欧国家有相当的代表性，2002年生效的《税收法典》对公司所得税进行了多项改革，大幅度降低了所得税税率，由35%降至24%，降低了11个百分点，并放宽了费用扣除和折旧的规定。特别值得一提的是，在降低税率的同时，对俄国公司收到来源于俄国的股息，税率降为6%，非俄国来源的股息仍为15%。改革后的俄罗斯税制必将大大增强国际竞争能力。

　　(三)发展中国家的税收竞争政策

　　20世纪80年代中期以来，西方工业化国家普遍降低税率，给发展中国家造成了强大的压力。如果要发展经济，投资环境本来就不如西方工业化发达国家的发展中国家，要想吸引外资，就得相应地降低税率。例如，新加坡、马来西亚、泰国、韩国、墨西哥等国家公司税率一般都降到30%一 35%之间。进入90年代末，各发展中国家在发达国家带动下，又掀起新一轮的降低税率的热潮。例如，危地马拉公司所得税从27.5%降至25%，菲律宾公司所得税从33%降至32%，马来西亚公司所得税从30%降至28%。为了引进外国的资金和技术以及先进的管理经验，发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠政策，在很大程度上达到了经济规模扩大、就业人数增加和加速本国经济发展的目的。例如，印度规定，分配股息只扣缴10%的预提税。更有一些国家或地区实行极具诱惑的低税政策，成为著名的国际避税地。