我国股票期权的确认

　　会计确认一般包括确认为何种要素以及如何时确认。

　　1 确认为何种要素

　　股票期权的确认主要到两个问题，一是股票期权是作为权益还是作为负债在资产负债表中列示;二是股票期权作为费用还是作为利润分配的一部分。

　　在股票期权是否需要确认为费用上存在着两种观点：利润分配观、费用观。利润分配观认为，股票期权的发行是直接发生在员工和原有股东之间的交易，股东同意与员工分享未来权益的增值。费用观认为，以激励为目的的股票期权，是企业支付给员工的劳动报酬，因此应将其作为企业的薪酬成本，计入费用要素，列入利润表。我国今年初开始实施的《企业会计准则第11号——股权支付》也支持这种观点。作者理解其原因为：(1)从本质上看，股票期权是在“两权分离”情况下，为了激励经营者及员工为企业长期发展努力工作而给予的一项薪酬，因此可以将股票期权的授予看作企业与员工之间发生的一种特殊交易。企业以期权换取员工的劳动，通过交易，企业得到员工的劳动，付出的是期权成本。根据会计的配比原则，企业应将这笔费用在员工服务期间逐期摊销，与相应期间员工劳动所产生的收益配比。(2)虽然从形式上看，当股票期权的持有人行权后，其身份转化为企业的股东，享有企业剩余价值的分配权，但从交易本身来看，企业实施股票期权是一项独立的交易，在交易过程中，期权作为一种报酬的支付形式，其本质与工资、资金是对现时劳动的报酬，而股票期权则是对员工长期劳动的报酬和奖励。(3)股票期权在行权之前，企业无法推断期权持有人在总股本中所占的份额，期权持有人并不具备成为企业股东的条件。只有等待期满，持有人完成期权计划所规定目标并后，期权持有人才能按照其占总股本的比例享有相应的份额，并成为传统意义上的企业股东。因此，利润分配观在理论上很难成立。(4)根据我国今年初刚开始实施的《企业会计准则――基本准则》中对费用的定义：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济的总流出”，企业以股票期权为代价换取员工的服务，期权成本符合合准则对“费用”的定义。因此，企业在以股票期权为代价获得员工服务的同时，应将股票期权价值确认为费用。

　　确认后的结果是，利润表中的费用增加，资产负债表中的股东权益增加，从而使两张报表如实反映企业实施股票期权计划后对企业财务状况和经营成果的影响。

　　2 确认时点

　　关于股票期权确认的时点，目前主要有两种观点，一是以股票期权的授予为会计确认日。其理由是在授予日企业与员工都确认了股票期权计划条款，经理人开始为得到股票期权而努力工作，企业也开始承担义务。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均持这种观点。二是以可行权日为作为会计确认日。其理由是，企业员工所提供的服务是为获取股票期权所必须支付的代价，在企业尚未获得员工服务之前，期权仅仅属于一纸空文，因此等待期满才是合适的确认时点。由于这种方法考虑了股票期权自身的不确定性，因此得到许多会计学者的支持，但是在实践中应用较少。

　　我国《企业会计准则第11号——股份支付》中，规定了股票期权的两种确认时点：一是对于授予后立即可以的，在授予日计入当期成本费用;二是对于需完成等待期内的服务或达到规定业绩才能行权的，采取分时点入账，即在等待期内的每个资产负债表日，将所取得的职工服务计入成本费用。相比之下，第二种方法更多地考虑了股票期权的不确定性，比较符合会计的谨慎原则，从整个等待期来看，最终对成本的确认与美国和国际会计准则也是一致的。但是这种方法使期权的产生早于确认，意味着期权被授予后要一直等到资产负债表日才能被确认，从会计年度内看实质上是推迟了费用的确认，不符合会计的配比原则和权责发生制原则。在股票期权授予日，一方面意味着企业要承担未来向期权持有人出售股票的责任，另一方面意味着持有人要向企业提供所规定的服务。也就是说，股票期权的实际影响从授予日开始就实际发生了。将授予日作为计量是日有三个优点：①能较彻底地反映公司股票薪酬计划的薪酬费用高低;②对于股东而言，第一时间即将薪酬费用作为费用入账，能帮助股东了解经理层的报酬状况以及与之相关的管理成本;③对企业本身而言，由于在计划授予日就交薪酬费用作为成本入账，可以起到减少公司税赋的作用，即使股票薪酬计划最终未能行使时，也可以节省税赋。因此，根据会计的权责发生制原则，授予日应是股票期权最合适的确认时点。