关于A公司资本公积转增股本缴税问题的法律研究

　　一、基本事实

　　2014年12月16日，A公司股东会决议同意公司以2014年11月30日的注册资本人民币1000万元为基数向公司全体股东以资本公积转增注册资本，注册资本由人民币1000万元变更为人民币3100万元。

　　二、目前资本公积转增股本涉税问题的相关法律法规或规范性文件

　　1、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)

　　2、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函「1998」289号)

　　3、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　4、《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)

　　5、《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》(财税[2013]73号)

　　6、《财政部国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税[2015]62号)

　　7、《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)

　　8、《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)

　　9、《国家税务总局依申请公开政府信息告书》(2015年12月14日)

　　三、法律法规的具体问题简析

　　解决A公司所遇到的问题需要厘清两点，一是资本公积(资本溢价所形成，以下如无特别所指，均指此意)转增股本是否要纳税；二是，有限公司资本溢价所形成资本公积转增股本是否要纳税。

　　1、最早的规定。

　　按照《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　又根据在《公司法》颁布之前的《股份制企业试点办法》(体改生[1992]30号)，股份制企业是指全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国有股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。

　　股份有限公司是指全部注册资本由等额股份构成并通过发行股票(或股权证)筹集资本的企业法人。其基本特征是：公司的资本总额平分为金额相等的股份，股东以其所认购股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任；经批准，公司可以向社会公开发行股票，股票可以交易或转让；股东数不得少于规定的数目，但没有上限；每一股有一表决权，股东以其持有的股份，享受权利，承担义务；公司应将经注册会计师审查验证过的会计报告公开。

　　有限责任公司是指由两个以上股东共同出资，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。其基本特征是：公司的全部资产不分为等额股份；公司向股东签发出资证明书，不发行股票；公司股份的转让有严格限制；限制股东人数，并不得超过一定限额；股东以其出资比例，享受权利，承担义务。

　　我们认为：既然国税发[1997]198号文颁布之日，《公司法》已经生效，明确区分了股份公司和有限公司，但是198号文并没有明确规定股份公司，而采取了“股份制企业”的界定，理应按照《股份制企业试点办法》中“股份制企业”的概念和界定来理解，即包括了股份公司和有限公司。

　　2、问题的起源

　　争议的起源在于《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》，该批复认为，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。

　　上述批复使用了股票概念，致使有的人认为，股票是对应股份公司的，所以该规定资本公积转增股本免征税并不包括有限公司。

　　我们理解，与股票对应的是股份，股票是股份的表现形式，《股份制企业试点办法》的界定中明确股份是股份公司和有限公司资本的构成，其区别仅在于是否等额。

　　而又根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　此处即没有区分股权、股票，亦没有区分被投资企业属于股份公司还是有限公司。采取的股权概念，实际已经包括有限公司和股份公司两种类型。

　　因此，我们理解，在此阶段，有限公司和股份公司资本溢价所形成的资本公积转增股本，无需缴纳个人所得税。

　　3、初步明确

　　《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)中规定股权收购价格高于净资产或收购价格高于原股本差额部分，资本公积转增股本不征税。

　　但是该规定适用的前提条件在于一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，而且仅针对新股东的核税作出了明确规定。对于其他情形，尤其是企业向原有股东进行资本公积转增股本是否要缴税并未明确规定。

　　根据法无授权不可为的原理，我们认为既然没有明文规定需要缴税，就不需要缴税。

　　企业向原有股东进行资本公积转增股本是否要缴税首次明确得到规定的是在《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》中。该通知规定，企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

　　《财政部、国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税〔2015〕62号)将上述政策推广至国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城实施。

　　我们认为上述通知适用的范围仅限于通知规定的区域范围内，并不包括其他区域的企业。

　　4、明确化

　　2015年10月23日《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)、2015年11月16日《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告国家税务总局公告》(2015年第80号)将上述政策明确适用至全国范围。

　　但是，我们认为，A公司资本公积转增股本的行为发生在该规定生效之日前，根据法不溯及既往的原则，其对A公司并不适用。

　　5、再次混乱

　　即使财税[2015]116号、2015年第80号明确的了资本公积转增股本的个人所得税问题。但是，2015年12月14日，国家税务总局政府信息公开领导小组办公室在《国家税务总局依申请公开政府信息告知书》中明确，国税发[1997]198号全文有效，国税函「1998」289号文仍具有普遍适用性。这就导致了前后税收规定的冲突，致使资本公积转增股本是否要纳税仍然没有定论。

　　四、初步结论

　　根据上述分析，我们认为，A公司在2014年12月16日以资本公积转增注册资本不缴税是有法律依据的。

　　五、解决方案

　　根据过往的经验，我们认为A公司所遇到的问题不会对企业挂牌上市构成实质性的障碍。在申请挂牌时，需要企业与当地税务机关就此问题进行充分的沟通。此外，需要A公司的股东对此做出承诺函来进行兜底处理。