浅析外商投资企业清算中的财务问题

　　一、企业清算期间的审计

　　根据我国《中外合资经营企业法实施条例》第七十九条和《外资企业法实施细则》第六十条之规定，清算会计报表必须经我国注册会计师验证和出具报告。也就是清算审计，即注册会计师在被审计单位决定结业、解散、依法清算的情况下所进行的审计，一般包括清算开始日和结束日会计报表审计并发表审计意见。

　　1、 清算开始日审计：对自年初或期初起至清算开始日止的会计报表的合法性、公允性发表审计意见，目的在于使清算委员会对企业的资产负债状况有一个比较清晰的了解;主要针对资产负债表、利润表、现金流量表及有关报表做出审计。审计重点为：存在或发生、完整性、权利和义务、估计或分摊、表达与披露。清算开始日不仅涉及到企业的经营期限、职工劳动关系及工资计算，而且是确定企业资产负债状况的临界点，所以必须把握好。根据《外商投资企业清算办法》规定，清算开始日一般包括：企业经营期限届满之日、审批机关批准企业解散之日、人民法院判决或仲裁裁决终止合同之日、审批机关批准特别清算之日或被责令关闭之日。

　　2、 清算结束日审计：对自清算开始日至清算结束时的财务状况、清算损益和财产分配的合法性、公允性发表审计意见，旨在保护债权人、投资人以及企业职工的正当合法权益;主要针对资产负债表、清算损益表和财产分配表进行审计。审计重点除清算开始审计的重点外，还有资产的转让价格是否适宜、负债的减免或偿付原因、有无对债权的放弃行为、有无未入账的收入等。法律对清算结束日并没有特别规定，但实践中，清算结束日一般要早于清算程序终结日。一般只有完成清算结束日审计后，才可能凭审计报告去办理外汇、财产分配、清算报告编制等工作，完成后续工作。

　　二、企业清算期间的会计处理

　　清算会计作为财务会计的一个分支，无论在理论上还是在实务上，都与财务会计有十分密切的联系，但是又与传统的财务会计有着许多的不同，清算会计与财务会计的主要区别在于：

　　1、 传统财务会计的一些基本假设对清算会计不再适用：财务会计的四个基本假设(会计主体、会计分期、持续经营、货币计量)是进行会计核算的基本前提，也是设计和选择会计方法的重要依据。但是企业进入清算后，由于所处的环境发生了变化，使这些会计假设的条件发生变化，自然也使这些原来被认为是合理也必要的假设变得不再合理和必要;如：会计主体假设，企业在正常的经营情况下，会计主体是企业自身，而进入清算以后，随着清算委员会的进入，清算委员会作为一个新的会计主体出现。[page]

　　2、 清算会计超越了传统财务会计一些基本原则：在清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算前提发生了变化，使得许多原来的会计原则变得不再合理，也就难以为清算会计所采用。如：在传统的财务会计中，历史成本原则是企业计量资产成本所应该遵循的基本原则，也就是说，企业持续经营的情况下，企业的资产账面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的账面价值。而进入清算后，持续经营的前提条件发生变化，清算的目的是为了财产变现以偿还债务或分配，企业的资产除反映账面价值外，在会计上反映资产的现时价值比反映其账面价值更重要。在正常的情况下，企业的负债也是反映其账面价值，而在清算情况下，除了反映其账面价值外，还要求反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。

　　3、 会计报告的目标、种类、基本内容以及报告的使用者有较大的变化：(1)传统财务会计报表的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化过程及结果;而清算会计报表反映财产的处理情况以及债务的清偿情况。(2)传统财务会计报表的种类为：资产负债表、利润表、利润分配表;而清算会计报表的种类为：清算资产负债表、清算财产分配表;清算损益表;债务清偿表。(3)传统的财务会计报表的使用者为：企业的投资者、经营者和年检部门等;清算会计报表的使用者为：审批机关、财税部门、债权人和投资者或受理破产案件的人民法院等。(4)传统财务会计报表的格式和基本内容(如资产负债表)从报表的栏目看，仅反映资产、负债等账面金额;从报表的项目看，无须区分担保和无担保的资产、债务;清算会计报表要反映资产的“预计可实现净值”和负债的“确认数”，资产和负债均要区分“用作担保的资产”和“普通资产”，而在报表的权益部分，则以“清算净收益”代替了“所有者权益”。

　　清算会计业务中，特别需要注意：

　　一是在进行清算的过程中，对清算的会计处理应设置新的会计科目，建立新的账薄体系。“现金”、“应收票据”、“在建工程”和“无形资产”科目的核算内容与原企业所用相应科目的核算内容基本一致，但其他科目则需将原企业所用的有关科目中核算内容相近和将原科目及其备抵科目合并后设立，如将原“短期投资”和“长期投资”科目合并为“投资”科目。

　　二是要注意清算费用项目。核算被清算企业在清算期间发生的各项费用，应按发生的费用项目设置明细账。在实务操作上,可以不就清算费用另立账簿，可在企业原有账簿中进行，但需设置“清算费用”和“清算损益”两个基本账户。“清算费用”用于专门核算企业清算期间的各项费用成本，其内容包括：清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用，这些费用根据《外商投资企业清算办法》等有关规定，应当从清算财产中优先支付。在清算结束时，将清算费用全部发生额从该账户的贷方转入清算损益的借方，本账户无余额。 “清算损益”属损益类账户，专门核算企业清算期间所实现的各项收益和损失。该账户的贷方反映企业的清算收益，其内容包括清算中发生的财产盘盈、财产重估收益、财产变现的收益和因债权人原因确实无法归还的债务等;该账户的借方反映企业的清算损失，其内容包括清算发生的财产盘亏，包括损失财产、变现损失和无法收回的债权;期末余额可能在贷方也可能在借方。清算期结束时，该账户余额不需结转，保留余额能清晰地反映企业的清算情况。因企业资不抵债无清算财产偿付的债务应保留余额，无需转入清算损益科目。[page]

　　三、企业清算资产评估

　　企业清算通过资产评估，清算委员会可以确定企业资产在当时的实际价值，从而据此制定出适当的变现价格，这样可以避免因制定的价格过低而使企业投资者、债权人的利益受到损害;又能够防止因该价格过高而无法变卖或错过出售良机，导致企业的利益同样受损。通过资产评估投资，各方才能对企业的财产状况有一个较为客观的认识，并制定出较为合理可行的清算方案和剩余财产分配方案，所以说，虽然对不含有国有资产的外资企业，资产评估并非法律强制要求，但这对外商投资企业清算有着很重要的作用。

　　根据相关法律法规的规定，在我国境内从事资产评估业务的机构必须是具有资产评估资格证书。如果资产评估机构与被评估单位有直接利益关系的，则资产评估机构不得接受该被评估单位的委托为其进行资产评估。在清算业务实践中，一般是由清算委员会从有关各方推荐或自行选择评估机构中确定，由于外商投资企业都涉及境外企业，因此，在预算可能的情况下可以聘请在国际上有一定知名度的资产评估机构进行，或者同时参考国际、国内两家资产评估机构的意见，以保证企业中外投资者的利益。

　　四、财产的处置

　　企业进行清算，意味着原先的企业将不复存在，因此在企业清算期间，企业必须对其财产做出适当的安排和处置。企业清算财产包括宣布清算时企业的全部资产以及清算期间取得的财产。但对于某些财产，企业不得对其进行随意处置，而必须依照有关法律规定进行处理，如有关企业职工福利的财产和已设立担保的财产等。

　　(一)财产变现

　　财产变现主要有拍卖、招标、协议转让三种方式。拍卖是指通过公开竞价，以最高价来决定成交价的方式来变卖企业财产;招标方式，即通过招标、投标的方式来处置企业的财产;协议方式，即通过清算企业与拟购买方看货协商议价的方式处置财产。上述三种方式变现时，其变现往往还有一些不同的要求，尤其是某些特殊的财产，如：房屋、土地使用权、无形资产等。

　　企业在进行相应的财产处置时应当采取一些技术性的方式进行处理。如土地使用权，根据我国土地管理法的相关规定，土地所有权依法属于全民所有即国家所有、劳动群众集体所有，任何单位和个人都不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地，但是城市国有土地的使用权可以依法有偿、有限期地出让、转让。这就意味着，首先，企业在进行清算时，就不能够将土地作为清算财产，但是企业所拥有的土地使用权应当列入清算财产之中。其次，由于地上建筑物是随着土地使用权一起转让的，企业在清算时就必须将二者同时变现。第三，土地使用权和房屋转让和变更实行登记生效制度，企业在将其变现时必须在三十日内申请转移登记。企业尤其应该注意手续的完备性，如果企业已取得的土地使用权和房屋在权属登记上有瑕疵，则企业应当尽可能地予以补办相关手续，否则企业将面临着无法变现并受到政府处罚的风险。[page]

　　需要注意的，企业通过拍卖、招标、协商等方式变现其他资产时，对法律禁止或限制自由买卖的财产，而应该交由有关政府主管部门或指定部门收购处理;对于财产中的成套设备，企业应尽可能地以整体出售，以实现其最大价值。

　　但在实践中，企业除了将资产整体盘让外，很难将所有需要变现的财产都转化成现金资产的。一般无需变现的财产包括：土地、企业财产中不属于清算财产的部分、取回财产、无价值财产或变现成本高于其价值的财产、直接抵偿担保债权的担保财产、企业投资者同意作为清算后的剩余财产进行分配的财产、现金和银行存款。对于未变现的资产，企业可将财产直接抵偿债权、将财产向有关主管部门进行提存、作为清算剩余财产分配给企业投资者由投资者自行处理。

　　(二)债权债务的处理

　　企业清算时，应当尽可能地收回债权。首先，在清算开始以后清算委员会应当及时通知企业的债务人偿还债务，包括尚未到期债权，在作出相应处理后，清算委员会也应当通知债务人偿还。其次，如果与债务人发生争议，则清算委员会可以代表企业提起诉讼，以行使债权。第三，对于一些难以及时实现的债权，企业还可以采取转让债权的方式对债权进行处置，即企业可以将债权转让给第三方，尤其是企业的投资者。但采用此种方式时，清算委员会应当负责将债权转让事宜通知债务人，否则该转让对债务人不发生效力。第四，对于确实无法收回的企业债权，经过相应的程序确认后，企业应当将其列为坏账损失，计入清算损益之中。

　　根据《外商投资企业清算办法》，企业清偿债务应按照如下顺序进行：

　　1、 企业的清算费用：管理、变卖和分配企业清算财产所需要的费用、诉讼、仲裁费用、在清算过程中需要支付的其他费用;

　　2、 企业所欠职工的工资、劳动保险费;

　　3、 企业所欠的国家税款;

　　4、 其他债务。

　　企业在清偿债务时，或在清算过程中发现企业资产不足以清偿企业的清算费用、税款和债务，清算委员会可以向人民法院申请破产。但在实践中，如果债权人同意适当放弃债权，使企业资产大于负债，企业仍然可以完成清算程序，而不必申请进入破产程序。

　　企业清算财产扣除各项费用、税收、负债及损失后如果仍有剩余财产的，应当按照出资比例分配给投资者，但需要注意的一个税务问题是：如果所分配的剩余财产在扣除企业未分配利润、资本公积金、各项权益性基金后的余额，超过实收资本部分，为清算净收益，视同利润，应当缴纳所得税。[page]

　　企业清算完毕，中方投资者对分得的剩余财产应根据不同的性质、形态和中方投资者的资金来源，进行相应的财务处理。外方投资者分得的人民币净资产可以向外汇管理局申请购汇汇出;对于其所拥有或分得的外汇资产净值，可以向外汇管理局申请从原企业的外汇账户中支付汇出。

　　综上笔者认为，从事财务和法律实务人士应共同加强对外商投资企业清算业务的研究，尤其是加强有关财务和法律方面的综合研究，以促进形成健康规范的退出机制，盘活闲置资产，这将有利于调整资产社会配置，减少不稳定因素，改善投资环境。