摘要：司法实践中，民事执行机关强制拍卖、变卖被执行人财产的情况十分普遍。税务机关为了向被执行人追缴欠税，在被执行人财产拍卖、变卖成交后的权属变更登记环节设置“关卡”的做法也屡见不鲜。由于规范民事强制执行活动涉税问题的法律缺失，民事执行机关与税务机关缺乏统一的配合协调机制，从而导致拍卖、变卖工作常因涉税问题得不到妥善解决而被迫中止，严重影响了民事强制执行工作的深入、有效开展。本文将从实践中处理民事执行中拍卖、变卖财产的涉税问题的主要做法入手，分析前述做法存在的问题，并就如何处理民事执行中拍卖、变卖财产的涉税问题提出相应建议。


一、相关单位处理拍卖、变卖被执行人财产的涉税问题的主要做法：


（一）税务机关会同房产登记机构实行“先税后证”制度。


1.现行法律依据。


民事执行机关在拍卖、变卖被执行人财产时，拍卖、变卖标的的实际买受人（以下简称买受人）需要就相关财产办理权属变更登记。税务机关及房产登记机构依据《土地增值税暂行条例》第十二条 “纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。” 的规定以及《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》的规定，会同房产登记机关实行“先税后证”制度，即：买受人必须先缴税款，取得相关完税证明后才可办理产权证书。


2.税务机关与房产登记机构的具体做法。


在民事执行机关强制拍卖、变卖被执行人财产的过程中，被执行人及买受人对被拍卖财产的权属转移负有纳税义务。但在司法实践中，由于被执行人或无力支付，或拒不配合缴纳权属转移行为所涉税款（例如土地增值税、个人所得税等），使得买受人即使依法缴纳了买方应当承担的契税、印花税等税费，税务机关依然拒绝向买受人开具契税证等相关完税凭证。部分税务机关为了进一步向被执行人追缴欠税，滥用“先税后证”制度。部分买受人为了顺利办理被拍卖、变卖财产的权属变更登记，主动为被执行人垫付了权属转移行为所涉及的全部税费，但税务机关只要查明被执行人还存在其他欠税情况，就依然拒绝向买受人开具相应完税凭证，试图通过限制被执行人财产的转移，从而从被执行人财产的拍卖、变卖价款中优先扣付税款。


房产登记机构依据《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》的规定，在买受人持有司法机关出具的要求房产登记机构协助办理权属变更登记的生效法律文书的情况下，以买受人无法提供契税证等完税证明为理由拒绝为其办理权属变更登记。


（二）税务机关以税收具有优先权为由，要求民事执行机关将被执行人所欠税款从被执行财产的拍卖、变卖价款中优先扣付。


1.现行法律依据。


基于税收在国家维系、发展上的重要地位，各国为保障税收的实现，往往通过各种法定手段赋予税收以优先受偿的权利。研究中通常将这种优先属性称为税收优先权，即特定税款基于法律的直接规定而享有的就债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。[1]我国对于税收优先权也有相关规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”，《国家税务总局关和于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条‘各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务’的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”


2. 税务机关及民事执行机关在实践中的具体做法


税务机关在了解到被执行人的财产正处在民事执行阶段后，通常以税收具有优先受偿权为由向民事执行机关送达协助扣缴税费申请书、被执行人欠税明细表等材料，要求民事执行机关直接从被执行人财产的拍卖变卖价款中优先扣付被执行人所欠税款。


由于目前关于税务机关如何参与民事执行程序的法律规定并不清晰，部分民事执行机关为了保障民事强制执行工作的顺利开展，会配合税务机关进行税款的优先扣付工作。民事执行机关在书面审查了税务机关送交的被执行人的相应欠税材料后，对具有优先受偿权的部分税收在被执行财产的拍卖、变卖价款中优先扣付。


二、处理民事执行中拍卖、变卖财产涉税问题的实践做法中存在的主要问题：


（一）税务机关与房屋登记机构联合实行“先税后证”制度，给民事强制执行工作设置“关卡”的做法违反了有关法律规定。


1.依据《中华人民共和国契税暂行条例》第十条：“纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。”的规定，税务机关具有向已缴税的纳税人开具契税证的义务。但部分税务机关却因为被执行人存在欠税情况，就拒绝向已缴纳相应契税的买受人开具契税证，此种做法明显违法。


2．“先税后证”制度的法律依据与《民事诉讼法》的相关规定冲突。依据《民事诉讼法》第二百五十一条:“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理。”的规定，人民法院协助执行通知书要求房屋登记机构予以登记的，房屋登记机构应当配合办理登记手续。但依据《土地增值税暂行条例》及《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》的规定，权属登记机关在纳税人未缴纳有关税费的情况下不得协助法院办理登记手续。依据《立法法》七十九条的规定，《土地增值税暂行条例》属于行政法规，《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》属于部门规章，而《民事诉讼法》属于法律，其作为上位法效力高于行政法规，部门规章。可见房屋登记机构依据《土地增值税暂行条例》及《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》的规定以买受人未提供“契税证”等完税凭证为由拒绝依据《民事诉讼法》的有关规定配合人民法院履行协助义务的做法违反了《立法法》关于法律适用的规定。


（二）税务机关要求民事执行机关优先从被执行人财产的拍卖变卖价款中直接扣付税款的行为缺乏法律依据。


税务机关依据《税收征收管理法》第五条：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务“的规定向民事执行机关送达协助扣缴税费的相关书面材料，要求民事执行机关协助税务机关从被执行人财产的拍卖、变卖价款中优先扣付被执行人所欠税款。


一方面，《税收征收管理法》第五条虽要求各部门支持，协助税务机关执行职务，但各部门承担的仅是基本的配合义务，并非等同于各部门均有义务从本机关控制的相关财产中优先扣付税款。另一方面，从“最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88条 “多份生效法律文书确定金钱给付内容的多个债权人分别对同一被执行人申请执行，各债权人对执行标的物均无担保物权的，按照执行法院采取执行措施的先后顺序受偿。”的规定可见：债权人在执行程序中参与分配的前提是：一，持有生效的法律文书，二，已向法院申请强制执行。税务机关在不具备该两项前提条件的情况下，直接主张税款优先受偿的做法不但对申请执行人及其他申请参与分配的债权人不公平，同时也违反了民事执行程序的相关法律规定。


（三）关于税收优先权和其他法定优先权的竞合问题存在法律适用空白。


1．目前，我国仅部分法律对于税收优先权与其他法定优先权的竞合问题进行了明确规定。《税收征收管理法》第四十五条作为《物权法》第一百七十条的除外规定，明确了纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权实现。《破产法》第一百一十三条确定了破产人所欠税款优先于普通破产债权。


2. 除了《税收征收管理法》和《破产法》对担保物权及破产债权与税收的受偿顺位有较为明确的规定外，其他的法定优先权与税收的受偿顺位并没有相应的法律规定进行释明。例如：当《合同法》第二百八十六规定的“建设工程的价款优先受偿权”；《中华人民共和国海商法》第二十一条和第二十二条规定的“船舶优先权”； 商业银行法第七十一条规定的“个人储蓄存款优先受偿权”；《中华人民共和国民用航空法》第十八条和第十九条规定的“民用航空器优先权”等优先权与税收优先权发生竞合时，各法定优先权应当如何受偿？目前司法实践中存在法律适用空白。


（四）侵害了申请执行人及买受人的合法权益。


1．税务机关拒绝给买受人开具契税证等其他完税凭证的做法侵犯了买受人依法取得完税凭证的权利。


依据《中华人民共和国契税暂行条例》第十条：“纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。” 的规定，税务机关负有向已纳税买受人开具契税证的义务，但实践中，税务机关经常以被执行人欠税为由拒绝给已经足额缴纳契税的买受人开具契税证，公然违反了法律规定，侵犯了买受人依法取得契税证的合法权益。


2．房产登记机构以买受人无法出具完税证明为由拒绝给买受人办理变更登记的行为侵犯了买受人依法办理权属登记的权利。


依据《房产登记办法》第十二条、第二十条的规定，如果申请人的登记申请符合法定条件，房产登记机构应当为其办理登记手续。实践中，房产登记机构为配合税务机关实行“先税后证”制度，在买受人因人民法院的生效法律文书取得了房屋权利的情况下，仍以买受人无法出具契税、土地增值税等税费的完税证明为由拒绝为买受人办理变更登记手续。房产登记机构的上述做法违反了《房产登记办法》、《民事诉讼法》的相关规定，侵犯了买受人依法办理权属登记的权利。


3．在民事执行拍卖、变卖被执行人财产过程中，民事执行机关隐瞒或者不完全告知买受人需要为被执行人垫付税费的情况，侵害了买受人的知情权。


在拍卖、变卖被执行人财产的过程中，由于被执行人无力或拒绝缴纳被拍卖、变卖财产权属转移所需承担的税费，导致买受人在拍卖变卖成交后无法办理权属变更登记。针对以上情况，民事执行机关通常会要求买受人代被执行人支付被拍卖、变卖财产权属转移所需承担的相应税费。实践中，有的民事执行机关在拍卖、变卖被执行人财产的整个过程中，没有告知买受人需要承担办理权属转移所涉的全部税费的情况，或者仅在“拍品介绍”中注明：“买卖所涉的全部税费均由买受人承担”，但却没有明示买受人需要垫付税费的具体金额。直到拍卖、变卖成交后，买受人在缴纳税费时才知晓需要帮被执行人垫付税费的具体情况。但到那时，买受人早已进退两难。可见，民事执行机关的前述不告知行为严重侵犯了买受人的知情权。


4．税务机关主张税收应当从拍卖、变卖价款中优先扣付的做法影响了申请执行人及其他债权人的债权实现。


当税务机关在没有生效法律文书、申请执行书等执行依据的情况下，仅以保障税收优先权为由要求民事执行机关直接从被执行人财产的拍卖、变卖价款中优先扣付税费的做法，直接导致了申请执行人及其他参与分配的债权人的债权实现受到影响，当被执行人的欠税金额巨大时，申请执行人及其他参与分配的债权人的胜诉债权甚至可能根本无法实现。


三、处理民事执行中拍卖、变卖财产涉税问题的建议。


（一）完善相关法律法规


1．出台相关法律法规，明确税收优先权与其他法定优先权的受偿顺位。鉴于目前我国除了《税收征收管理法》及《破产法》这两部法律对担保物权及破产债权与税收权的受偿顺位进行了较为明确的规定外，其他例如：建设工程的价款优先受偿权、个人储蓄存款优先权、船舶优先权等多个法定优先权在与税收优先权发生竞合时，并没有相应法律可以适用，严重影响了税收优先权及其他法定优先权的受偿。因此，应当尽快出台相关法律规定，明确税收优先权与其他法定优先权的受偿顺位，使得民事执行机关在确定债权受偿顺位时有法可依，使得每个胜诉债权都能依法得到有效保障。


2.出台相关法律法规，取消税务机关与房产登记机构实行的“先税后证”制度。


由于“先税后证”制度既违反了《民事诉讼法》及税法的相关规定，阻碍了民事执行工作的顺利开展，也侵害了买受人“依法取得完税凭证”、“依法办理权属登记”等一系列合法权益。因此应当尽快立法对“先税后证”制度予以废止，税务机关应采取其他合法措施向欠税被执行人追缴税款，从而保护买受人的合法权益，保障民事执行工作的顺利开展，


（二）建立税务机关在民事执行程序中的参与分配机制。


依据最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88条的规定，债权人参与分配被执行人财产的前提是（1）持有生效法律文书；（2）已向法院申请强制执行。现行民事执行程序中，税收债权参与民事债权分配的方式十分随意，不仅使得民事执行机关在应对税务机关的协助扣付请求时缺乏相应的法定程序予以适用，同时，税务机关未经法定程序，就优先分配了被执行人的财产，这显然对其他参与分配的债权人不公，导致实践中的权利冲突加剧。


税务机关作为税收债权的债权人，也应当向其他民事债权人一样遵守民事执行程序中的参与分配制度。税务机关可参照计生委、环保局等行政部门在民事执行程序中参与分配的方式，依职权向欠税纳税人下达行政处罚决定书，然后依据行政处罚决定书向人民法院申请强制执行。在税务机关进入参与分配程序后，民事执行机关应当将税收债权与民事债权同置于参与分配程序中，严格审查各自的顺位，依法进行分配。总之，应当通过逐步改革参与分配程序、规范参与分配方式、明确参与分配主体等方面完善税收机关在民事执行程序中的参与分配机制[2]。


（三）采取有效措施保障申请执行人、买受人的合法权益。


1. 进一步完善税收债权公告制度。


《税收征管法》第四十五条以税收实际发生的时间为分界来确定税收相对于担保物权的优先效力，各方债权人尤其是担保物权人对此存在的诸多异议。主要原因是担保物权人在设定担保物权时往往并不知道被执行人存在欠税情况，担保物权人的知情权没有得到有效保护。虽然我国税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，同时第四十六条也规定：“纳税人有欠税情形的而以其财产设定抵押的、质押的，应当向抵押权人、质押权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”但以上两条规定仅是提示性的，对公告的效力、税务机关未及时公告纳税人的纳税信息以及纳税人未告知欠税情况等，并未明确相应的法律责任，使得公告制度没有落到实处。[3]


可见，应进一步完善税收债权的公告制度，保障担保物权人的知情权。一方面，应当明确负有发布欠税公告的部门、公告的时间、方式、场所、具体内容等，落实相关部门的责任分工，并进行有效监督，以形成具有公信力的、可操作性强的欠税公告制度。另一方面，应当将税收债权的公告制度与物权公示制度进行衔接，建立税务机关同物权登记部门之间的信息交换机制[4]，使得担保物权人在设定担保时能准确及时地知道债务人的纳税情况，有效评估交易风险。


2.人民法院应当积极保障申请执行人及买受人的合法权益。


在拍卖、变卖被执行人财产的过程中，当申请执行人、买受人的合法权益受到税务机关、房产登记机构等单位的侵害时，申请执行人、买受人为了避免诉累，往往会选择闹事、投诉、上访等方式维权，严重影响了有关部门的正常工作和社会稳定。即便部分申请执行人、买受人选择通过行政复议、行政诉讼的方式维护合法权益，各方也因此陷入诉累，违背了民事执行工作定纷止争的初衷。


由于申请执行人、买受人较税务机关及房产登记机构而言相对弱势，一旦权益收到侵害，维权过程又费时费力。因此，民事执行机关应当在拍卖、变卖被执行人财产过程中积极保障申请执行人及买受人的合法权益，避免纠纷产生。


一方面，民事执行机关应当严格按照法定程序协助税务机关实现税收优先权，避免申请执行人的债权实现因为税收优先权的随意性受偿而受到影响。依照民事执行程序的相关规定，税务机关只有在持有生效法律文书，并已经申请执行的情况下，民事执行机关才可准许税务机关参与被执行人财产的分配。在税务机关依法参与分配后，民事执行机关应当督促税务机关提交税收的有关明细资料，并详细列举被执行人的具体欠税项目及各项税费发生的时间节点，严格甄别哪些税收具有优先权，从而根据各债权的法定受偿顺位进行公平分配。


另一方面，一旦税务机关、房产登记机构在收到民事执行机关送达的协助执行通知书等法律文书后仍拒不履行协助义务，例如拒不出具完税凭证、拒不办理过户登记等，民事执行机关应当依据《民事诉讼法》第一百一十四条的规定，对拒不协助人民法院的有关单位和个人采取责令其履行协助义务、罚款、拘留等措施，从而强制税务机关、房产登记机构履行协助义务，以保障申请执行人、买受人在民事执行程序中的合法权益。