新准则长期股权投资会计核算变化及影响

　　一、长期股权投资会计核算的主要变化

　　(一)初始计量

　　原准则规定长期股权投资初始成本以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得两种情况。一是企业合并形成的长期股权投资，主要涉及以下方面：

　　(1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　[例1]甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。若甲公司支付银行存款720万元，则会计分录为：

　　借：长期股权投资　8000000

　　　　贷：银行存款 7200000

　　　　　　资本公积一资本溢价800000

　　若甲公司支付银行存款900万元，则会计分录为：

　　借：长期股权投资8000000

　　　　资本公积—一资本溢价1000000

　　　　贷：银行存款 9000000

　　[例2]甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60％的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。则该投资的初始投资成本为1200万元(2000x60％)，该成本与所发行股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元，然后再调整盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。会计处理如下：

　　借：长期股权投资 12000000

　　　　资本公积一资本溢价1800000

　　　　盈余公积 1000000

　　　　未分配利润 200000

　　　　贷：股本 15000000

　　(2)非同一控制下的企业合并，以购买方在购买日应确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。

　　[例3]甲、乙公司不属于同一企业控制的两家公司。2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资，占乙公司注册资本的60％。该固定资产账面原价为8000万元，已提折旧500万元，计提固定资产减值准备200万元，公允价值7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理为：

　　借：固定资产清理 73000000

　　　　累计折旧 5000000

　　　　固定资产减值准备 2000000

　　　　贷：固定资产80000000

　　借：长期股权投资 78000000

　　　　贷：固定资产清理 73000000

　　　　　　银行存款 2000000

　　　　　　营业外收入 3000000

　　注：78000000=76000000+2000000

　　二是以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，主要涉及：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本；(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值；(4)通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认均使用公允价值。

　　(二)后续计量

　　后续计量主要采用成本法和权益法，新准则下这两种方法的核算范围及相关处理均有变化。

　　(1)成本法和权益法核算范围的变化。新准则下，权益法的核算范围被缩小了，权益法的应用仅限定在投资企业对投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资上。而对于成本法，既扩大又缩小了其使用范围。扩大使用范围，体现在新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制的长期股权投资应用成本法进行核算，这是因为采用成本法核算对子公司的长期股权投资所得到的有关财务状况和经营成果的信息已经是足够相关的了，而其他报表使用者完全可以通过相应的合并报表来获得所需信息。只是企业在编制合并报表时要按权益法进行调整；缩小使用范围，体现在对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再一律采用成本法，而是区分是否可以可靠地获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。

　　正确理解新准则关于长期投资的核算规范，首先要对企业长期投资类型(控制、共同控制和重大影响)有正确的认识。新准则中关于这三个概念的定义基本与旧准则一致，但是更为具体。如对于共同控制强调“仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”；对于重大影响的定义则进一步排除了“不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。此外，新准则的定义更注重经济实质，强调“在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素”。可见，新准则对于长期投资项目类型的划分更有利于指导实务操作，但其对经济实质的强调则对会计人员的职业判断提出了更高的要求。

　　(2)权益法核算的变化。首先，引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。其次，取消了股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，而是构成长期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该部分差额可以看作是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 [page]

　　[例4]A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，A公司能够对B公司施加重大影响。如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3000万元，则A公司应进行如下会计处理：

　　借：长期股权投资 10000000

　　　　贷：银行存款 10000000

　　注：商誉100万元(1000-3000×30％)体现在长期股权投资成本中。如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行如下会计处理：

　　借：长期股权投资 10000000

　　　　贷：银行存款 10000000

　　借：长期股权投资 500000

　　　　贷：营业外收入 500000

　　再次，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

　　[例5]甲公司于2006年12月23日购入乙公司30％的股份。购买当日，除表1所列项目外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同。假定乙公司于2007年实现净利润600万元，其中甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账厩价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响)：调整后的净利润为410万元陌00-(700-500)×80％-(1200-1000)÷20-(800-600]÷lO]，甲公司应享有份额为123万元(410×30％)：

　　借：长期股权投资 1230000

　　　　贷：投资收益 1230000

　　(3)对应承担的被投资单位净亏损的会计处理改进。新准则下，投资企业以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。显然，这样的处理是实质重于形式原则的一个应用。具体账务处理时，投资企业对于应分担的被投资单位发生的净亏损，首先应冲减长期股权投资的账面价值；若长期股权投资的账面价值不够冲减，且存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，则以该长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值；长期权益的价值还不够冲减，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　(4)长期股权投资减值会计处理的变化。长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按相关规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应确定其可收回金额及应予计提的减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应确定其可收回金额及应予计提的减值准备。

　　二、执行新准则对企业财务报表的影响

　　(一)对母公司报表的影响从单个报表来看，对子公司的投资由权益法改按成本法核算，即不在账面上反映子公司净资产的变化，则母公司报表中长期投资、投资收益及相关财务指标如每股收益、股东权益报酬率等都会受到影响，母公司报表可能与合并报表产生较大差异，从而可能影响母公司报表的地位，如利润分配等，但对合并财务报表并无实质影响。

　　(二)股权投资差额的影响新准则下，权益法核算的长期股权投资不再确认股权投资差额，其相当于商誉不再摊销，可能增加收益，且贷差直接计人收益对当期损益可能产生较大影响。

　　(三)超额亏损及减值准备的影响长期股权投资发生超额亏损时，确认超额亏损的金额可能增加，从而降低企业利润。此外，长期股权投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。