关于新非货币性资产交换准则对企业纳税影响的研究

　　【摘 要】最新修订的非货币性资产交换准则在现行准则的基础上进行了诸多改进，提高了准则的质量，实现了与国际会计惯例的充分协调，同时将对企业纳税（主要是所得税）产生一定的影响。

　　【关键词】非货币性资产交换；公允价值；账面价值

　　2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新准则），与2001年修订的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称旧准则）相比，新准则在对非货币性资产交易的定义及判断非货币性资产交易事项的标准上与旧准则是一致的，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化，将对企业纳税（主要是所得税）产生一定的影响。

　　一、新准则对企业纳税影响的分析

　　（一）以公允价值为基础计量换入资产成本

　　新准则规定，如果某项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税费（应交所得税）应当是相同的。具体来说包括以下两种情况：（1）如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会增加；（2）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会减少。

　　（二）以账面价值为基础计量换入资产成本

　　新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将产生差异。具体来说也包括两种情况：（1）如果换出资产的公允价值大于其账面价值，由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税费（应交所得税）大于所得税费用。根据《企业会计准则第18号——所得税》，该差异属于可抵扣暂时性差异；（2）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交换损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税费（应交所得税）小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　二、举例说明

　　（一） 以公允价值为基础计量换入资产成本

　　1. 不涉及补价的非货币性资产交换

　　甲公司以其不再使用的设备与乙公司作为固定资产管理的汽车交换，甲公司设备原值120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元，甲公司为此交换支付清理费用1万元；乙公司汽车原值140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元；假定双方换出资产均未计提资产减值准备，对换入资产也都按固定资产管理。

　　甲公司：

　　（1）将换出资产转入清理

　　借：固定资产清理 100

　　　　累计折旧 20

　　　　贷：固定资产——设备 120

　　（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理 1

　　　　贷：银行存款 1

　　（3）换入资产的入账价值=110 + 1=111万元

　　借：固定资产——汽车 111

　　　　贷：固定资产清理 111

　　（4）结转公允价值与账面价值的差额

　　借：固定资产清理 10

　　　　贷：营业外收入 10

　　将上述分录合并即为（为简便起见，下列分录均为合并后的分录）：

　　借：固定资产——汽车 111

　　　　累计折旧 20

　　　　贷：固定资产——设备 120

　　　　　　营业外收入 10

　　　　　　银行存款 1

　　乙公司会计处理合并如下：

　　借：固定资产——设备 110

　　　　累计折旧 30

　　　　贷：固定资产——设备 140

　　通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公允价值110万元大于其账面价值100万元，产生资产交换收益10万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加10万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均增加10×33%=3.3万元；而乙公司换出资产的公允价值与其账面价值相等，未产生资产交换收益或损失，对税前会计利润和应纳税所得额未产生影响。

　　2. 涉及补价的非货币性资产交换

　　甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为50万元，已提折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧3万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，乙公司对换出汽车计提资产减值准备1万元，甲公司为运送设备支付运费2万元。

　　甲公司：收到的补价（5）/ 换出资产的公允价值（35）=14.29%<25%，该交换属于非货币性资产交易，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值（35）-收到的补价（5）+支付的运费（2）=32万元。分录如下：

　　借：固定资产——汽车 32

　　　　累计折旧 20

　　　　银行存款 3

　　　　贷：固定资产——设备 50

　　　　　　营业外收入 5

　　乙公司：支付的补价（5）/ 〔换出资产的公允价值（30）+支付的补价（5）〕=14.28%<25%，该交换属于非货币性资产交易，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值（30）+支付的补价（5）=35万元。分录如下： [page]

　　借：固定资产——设备 35

　　　　累计折旧 3

　　　　营业外支出 2

　　　　贷：固定资产——汽车 35

　　　　　　银行存款5

　　通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公允价值35万元大于其账面价值30万元，产生资产交换收益5万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加5万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均增加5×33%=1.65万元；乙公司换出资产的公允价值30万元小于其账面价值32万元，产生资产交换损失2万元，税前会计利润和应纳税所得额均应减少2万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均减少2×33%=0.66万元。

　　（二）以账面价值为基础计量换入资产成本

　　1. 不涉及补价的非货币性资产交换

　　Ａ公司以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元、公允价值为10 000元的乙材料，Ａ公司支付运费300元，B公司支付运费500元，两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率为17％，所得税税率为33％，假定该交换不具有商业实质，Ａ公司和B公司年末均实现盈利100 000元（无其他纳税调整项目）。

　　Ａ公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值

　　（9 000）+支付的运费（300）=9 300元

　　借：原材料——乙材料 9 300

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700

　　　　贷：原材料——甲材料 9 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700

　　　　　　银行存款 300

　　借：所得税33 000 （100 000×33%）

　　　　递延所得税资产 330

　　　　贷：应交税费——应交所得税 33 330（101 000×33%）

　　B公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值（11 000）+支付的运费（500）=11 500元

　　借：原材料——甲材料 11 500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700

　　　　贷：原材料——乙材料 11 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700

　　　　　　银行存款 500

　　借：所得税33 000 （100 000×33%）

　　　　贷：应交税费——应交所得税 32 670（99 000×33%）

　　　　　　递延所得税负债330

　　通过以上分析可以看出：对A公司而言，由于换出资产的公允价值10 000元大于其账面价值9 000元，将产生资产交换收益1 000元，税法要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，应纳税所得额增加1 000元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额大于税前会计利润1 000元，应交税费（应交所得税）大于所得税1 000×33%=330元，该差异属于可抵扣暂时性差异；对B公司而言，由于换出资产的公允价值10 000元小于其账面价值11 000元，将产生资产交换损失1 000元，税法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少1 000元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额小于税前会计利润1 000元，应交税费（应交所得税）小于所得税1 000×33%=330元，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　2. 涉及补价的非货币性资产交换

　　甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为50万元，已提折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧3万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，甲公司为运送设备支付运费2万元，另支付营业税及附加1.925万元，乙公司对换出汽车计提资产减值准备1万元，支付相关税费1.65万元。假定该交换不具有商业实质，Ａ公司和B公司年末均实现盈利10万元（无其他纳税调整项目）。

　　Ａ公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值（30）+支付的税费（3.925）-收到的补价（5）=28.925万元

　　借：固定资产——汽车28.925

　　　　累积折旧 20

　　　　银行存款 1.075

　　　　贷：固定资产——设备 50

　　借：所得税 3.3（10×33%）

　　　　递延所得税资产 0.354 8 （公允价值35-账面价值30-支付的税费3.925）×33%

　　　　贷：应交税费——应交所得税3.654 8

　　B公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值31（原值35-折旧3-资产减值准备1）+支付的税费1.65+支付的补价5=37.65万元

　　借：固定资产——设备 37.65

　　　　累积折旧 3

　　　　固定资产减值准备1

　　　　贷：固定资产——汽车 35

　　　　　　银行存款 6.65（5+1.65）

　　借：所得税 3.3（10×33%）

　　　　贷：应交税费——应交所得税 2.425 5

　　　　　　递延所得税负债0.874 5（公允价值30-账面价值31-支付的税费1.65）×33%

　　通过以上分析可以看出：对A公司而言，由于换出资产的公允价值35万元大于其账面价值30万元，将产生资产交换收益35-30-3.925=1.075万元，税法要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，应纳税所得额增加1.075万元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额大于税前会计利润1.075万元，应交税费（应交所得税）大于所得税1.075×33%=0.354 7万元，该差异属于可抵扣暂时性差异；对B公司而言，由于换出资产的公允价值30万元小于其账面价值31万元，将产生资产交换损失|30-31-1.65|=2.65万元，税法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少2.65万元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额小于税前会计利润2.65万元，应交税费（应交所得税）小于所得税2.65×33%=0.874 5万元，该差异属于应纳税暂时性差异。 [page]

　　三、总 结

　　综上所述，新准则实行后，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠；但是以账面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。

　　主要参考文献

　　【1】 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S]. 2006.

　　【2】 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S]. 2003.

　　【3】 财政部会计司. 企业会计制度讲解[M]. 北京:中国财政经济出版社,2001.

　　【4】 李明. 新旧准则下非货币性资产交换会计处理差异及纳税影响[J]. 财会月刊：综合版，2006，（11）.

　　【5】 马建威. “非货币性资产交换”新旧准则比较研究[J]. 兰州交通大学学报：社会科学版，2006，（5）.