一元主义抑或二元主义？

[摘要] 偷税罪认定的二元主义复合标准制造了应纳税额的认定困境，违反了平等原则，给予了纳税人规避法律的更多空间，导致对连续犯的处理陷于两难以及使司法机关处理案件面临新难题，而一元主义的数量标准则能有针对性地克服上述弊端，因此应该采用一元主义原则，以偷税数额作为偷税罪评判标准。

　　[关键词] 偷税罪；评判标准；数额；比例

　　一、偷税罪立法史回顾

　　我国1979年《刑法》第121条规定，违反税收法规偷税，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役。但当时法律没有对“情节严重”要件作出界定。直到1986年，在《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》中对“情节严重”的情形进行了解释，即单位偷税金额1万元以上，且偷税额占该单位同期应纳该税种税款总额的30%以上的……，属于偷税情节严重；单位偷税30万元以上或者个人偷税2000元以上的也属于偷税情形严重。1992年5月1日生效的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第5条规定，单位偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%……，属于偷税情节严重；单位偷税总额在30万元以上的或者个人偷税在2000至5000元以上的，也属于偷税情节严重。在1992年9月4日全国人大常委通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的第1条规定，偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘投，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。对多次犯有偷税罪而未经处理的，按照累计数额计算。1997年《刑法》第201条关于偷税罪的规定与《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》完全一致。通过对上述立法史的考察可见，1986年和1992年的关于偷税罪的司法解释区分了不同性质的偷税主体，采用了数额（一元主义）与数额加比例（二元主义）相结合的偷税罪评判标准；而1992年和1997年全国人大及其常委会的立法则单纯采用了数额加比例的二元主义复合标准认定偷税罪，这也是目前生效的偷税罪评判标准。笔者认为，这种二元主义的评判标准具有内在的逻辑矛盾，它导致了偷税罪认定过程中的诸多困境，产生了诸多有悖于刑法一般理论的现象，在实践中会产生相当大的弊端，不利于对偷税犯罪进行有效预防和惩治。

　　二、二元主义复合标准的弊端

　　（一）应纳税额的认定困境

　　偷税数额占应纳税额的比例决定了偷税罪是否能够构成。在偷税数额既定的情形下，应纳税额的确定对是否构成犯罪具有举足轻重的作用。何为“应纳税额”？一般理解是纳税人应该缴纳的税额。但这种应该缴纳的税额是纳税人应该缴纳的总税额，还是纳税人所偷税的税种的总税额？在1992年最高人民法院和最高人民检察院联合作出的解释中，把“同期应纳该税种税款总额”作为计算比例时的分母，比例的计算限制在各税种内部，各税种因此各自为政，互不相干。这是很不恰当的。如甲企业7月偷所得税50万元，偷印花税1万元，当月应纳所得税总额为600万元，应纳印花税总额为5万元。若根据税种来计算应纳税额，则甲企业偷所得税50万元而不构成偷税罪，因为其比例未达到10%；偷印花税1万元则构成偷税罪，因为其比例已达到20%.如此的处理方式不仅有失公正，而且还产生处理上的疑难。如果甲企业偷所得税也构成犯罪，则最终如何处罚甲？很显然，这里不能适用刑法中数罪并罚原则，因为数罪并罚原则的适用前提是存在两个或两个以上不同的罪；也不适用刑法中关于连续犯的规定，因为经济犯罪中对连续犯一般实行合并处理原则，而引入“同期应纳该税种税款总额”的本来目的就是实行分立处理，这会使两者处于自相矛盾的境地。走出这种困境的唯一出路在于把应纳税额理解为应纳税总额。但是把应纳税额理解为应纳税总额也会导致操作上的困境，主要有二：

　　1.我国税法对不同税种的纳税义务成立时间及纳税期限有不同的规定，有的按日缴纳，有的按月缴纳，有的按年缴纳。因为计算的标准和口径有差别，对不同纳税期限的不同税种的税额进行简单相加是不合理的，。如某企业1997年11月隐匿销售收入100万元，少缴增值税17万元，少缴所得税33万元。根据税法规定，增值税的纳税义务发生时间是取得销售款或取得索取销售款凭据的当天，其纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，而企业所得税则是按年计算，分月或者分季预缴的。假定该企业的增值税按月缴纳，而所得税按季缴纳，则增值税以月为计算单位，所得税以季为计算单位，因此须以该月的应纳增值税总额与该季的应纳所得税总额进行相加，并加上其它所有税种的应纳税总额，作为计算比例时所需的“应纳税额”，这显然不合理。

　　2.在我国有多个部门负责征税，海关负责征收关税和代征进口环节的增值税、消费税等，财政部门负责征收农业税、耕地占用税、契税等，而税务部门由于实行分税制又有国税局和地税局之分。国税局负责征收增值税、消费税、证券交易印花税、海洋石油资源税以及部分营业税和部分所得税；地税局则负责征收除此之外的其它税。如此情形下，“应纳税额”是企业的应纳税总额，还是各部门所征税种的应纳税总额？若理解为各部门所征税种的应纳税总额，则会产生上述把“同期应纳该税种税款总额”作为分母时同样的困境；若理解为企业所应缴纳的税款总额，则“应纳税额”的正确计算有赖于上述各部门之间良好协调，还会导致操作中过高的司法成本。

　　（二）违反平等原则

　　行为人如果具有相同程度的主观恶性且其行为造成相同程度的危害后果，无论其社会地位、财产状况如何，都应受到相同的法律处罚。而1997年《刑法》对偷税罪认定采用二元主义的复合标准，导致对不同主体之间同一行为的不同处罚，违反了法律面前人人平等的原则，其主要表现有三：

　　1.由企业规模而引发的不平等。数额加比例的复合标准的采用有利于大企业而不利于中小企业。如甲乙两企业都偷税100万元，甲企业的规模极大，其应纳税额为1100万元，而乙企业的规模较小，其应纳税额为300万元，根据刑法规定，乙企业构成偷税罪，甲企业由于其偷税比例未达到10%而未构成偷税罪。笔者认为，无论大企业还是小企业的偷税行为，都是故意违反法律而少缴税额的行为，其主观恶性和社会危害程度并无差别，所以就不应在企业规模上体现出差别。如果认为这种差别能够反映出法律上的平等，那么对盗窃罪、贪污罪的认定标准就应该重新作出规定，如由于盗窃技巧高明的人比盗窃技巧低劣的人有更大的可能盗得更多的财产，所以对技巧高明的盗贼应规定更高的盗窃罪构成的数额起点；对那些经手、管理财产更多的人，也应规定更高的贪污罪构成的数额起点。这显然是荒谬的。[page]

　　2.由企业性质而引发的不平等。我国税法规定了较多的免税、减税等税收优惠措施。如对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从其获利年度起，头两年免征企业所得税，后三年减半征收；对校办企业和民政福利企业有一定的免税优惠；对投资特定行业的企业也有一定程度的税收优惠。这些优惠措施使同等规模的免税企业与非免税企业、出口企业与非出口企业之间、加工工业企业与基础工业企业之间的应纳税额相差极大，使同等偷税额占应纳税额的比例不一致，从而影响到偷税罪成立与否。如甲为外商投资企业，乙为国有企业，两企业其它条件都相同。乙企业1999年8月的应纳税额为100万元，甲企业由于存在税收优惠，其应纳税额为80万元，如果甲、乙通过同样的手段偷税10万元，则乙企业由于未达到10%的比例而不构成犯罪，而甲企业由于存在税收优惠而降低了应纳税额，使比例超过了10%，因而构成犯罪。这显然是不公平的。

　　3.由时间而引发的不平等。由于企业的应纳税额随企业的规模变化而不断变化，故在复合标准下，往往会出现前期构成偷税罪的行为在本期已不构成偷税罪或者在前期不构成偷税罪的行为在本期已构成偷税罪等情形。这有损法律的严肃性。此外，企业如果大量已销货物被退回，就会大大降低当期应纳税额；如果出口货物办理退税后发生退货或者退关的，则又会大大提高企业的当期应纳税额，这些企业所难以预测和控制的事件最终都会影响到对企业偷税罪的认定。

　　（三）给予了纳税人规避法律的空间

　　在数额加比例的复合的标准中，偷税数额具有客观性，纳税人一旦偷税，其偷税数额不可能被改变，而偷税额占应纳税额的比例则具有可变性，纳税人可以通过人为提高应纳税额进而降低比例，规避刑法的处罚；纳税人也可以选择应纳税额最大的时期进行偷税以规避刑法的规定。

　　1.纳税人通过人为调节而提高应纳税额，以降低比例。复合标准的运用使税收筹划（tax planning）的技术可以被堂而皇之地引入偷税领域，偷税者因此可以进行最佳偷税筹划。如甲公司1999年5月偷税52.5万元，应纳税额为500万元，偷税额占应纳税额的比例为10.5%，超过了10%，已构成了偷税罪。甲公司为避免刑法处罚，人为提高应纳税额26万元，使应纳税额提高到526万元，从而使比例降低至9.99%，最终使刑法不能处罚。而人为提高应纳税额的方法很多，其中有的方法需要支付一定的成本，而有的方法则是无代价的。如《增值税暂行条例》第九条规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，未按规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证未按规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”纳税人为了不抵扣进项税额以提高应纳税额，只需把增值税扣税凭证丢弃或撕毁就行。又如《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人兼营应税劳务与货物而不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物应一并征收增值税，不征收营业税。因为增值税的税率大大高于营业税的税率，所以，纳税人只要故意不分别核算或不准确核算，就可达到提高应纳税额的目的。上述两种方法的采用使纳税人增加了一定的支出，这是一种规避成本，纳税人往往在偷税利益、刑事处罚的代价与规避成本之间进行权衡，以获得最大利益。不存在规避成本的方法也较多，如纳税人在偷税以后通过增加产品销售量的方法提高应纳税额，可以把企业对外的产品馈赠、产品赞助以及用产品发放职工福利等计划提前到本期以提高应纳税额，也可以把企业用现金发放福利的计划改成用本企业产品发放福利以提高应纳税额。

　　2.纳税人在应纳税额相对较大的期间进行偷税，以降低比例。如企业新建厂房占用耕地的，必须在土地管理部门批准占用耕地之日起30日内一次性地缴纳耕地占用税，这就会使企业在进行新的投资时所纳税额高于非投资时期。在此时期，企业偷税而不构成犯罪的空间就更大。

　　（四）致使对连续犯的处理陷于两难

　　对经济犯罪中的连续犯，刑法一般采用合并计算的方法加以处罚。如对连续贪污行为合并进行处罚。这是合理的，因为对贪污款项的合并只涉及一个绝对数量，可以进行简单相加。而对偷税罪的处理采用合并的方法则有失妥当，因为在复合的认定标准下，合并不仅仅意味着偷税数额的简单相加，还涉及到比例问题，合并有可能导致数额和比例的同向同速变化，也可能导致数额和比例的反向异速变化。当合并计算导致数额和比例反向异速变化时，问题就出现了。设纳税人在某纳税期间偷税a元，该期间内的应纳税额为b元，在下一期间偷税c元，该期间内的应纳税额为d元，合并计算会出现以下两种不合理情形：

　　1.若100000>a>10000且30%>a/b>10%，则该期已构成偷税罪。若c<10000或者c/d<10%，该期未构成犯罪。若合并计算，a c>10000确定无疑，而（a c）/（b d）的范围在0与30%之间，若（a c）/（b d）<10%，则合并计算的结果为不构成偷税罪。如纳税人7月偷税3万元，其应纳税额为30万元，偷税额占应纳税额的比例为10%，已构成偷税罪；同年8月该纳税人偷税10万元，应纳税额为110万元，偷税额占应纳税额的比例为9.0%，未达到10%，故未构成偷税罪。如果合并计算，纳税人共偷税13万元，应纳税总额为140万元，偷税额占应纳税额的比例为9.3%，没有达到偷税罪所要求的比例，不构成偷税罪。

　　2.若a>100000且a/b>30%，则该期已构成偷税罪，其法定刑期为3年以上7年以下有期徒刑。若c/d<10%，进行合并计算时（a c）/（b d）的范围在0与100%之间，若（a c）/（b d）<10%，则合并计算的结果为不构成偷税罪；若10%<（a c）/（b d）<30%，则合并计算的结果为构成偷税罪，其法定刑期为3年以下有期徒刑。若 30%>c/d≥10%，进行合并计算时（a c）/（b d）的范围在10%与100%之间，若10%<（a c）/（b d）<30%，合并计算的结果为构成偷税罪，其法定刑期为3年以下有期徒刑。如某企业7月偷税50万元，其应纳税额为150万元，已构成偷税罪，其刑期在3年以上7年以下；同年8月该企业偷税70万元，其应纳税额为251万元，两次偷税合并计算，其偷税总额为120万元，应税总额为401万元，偷税额占应纳税额的比例为29.93%，则法定刑期降至3年以下。

　　上述偷税罪加偷税行为等于偷税行为、偷税重罪加偷税轻罪等于偷税轻罪的现象有悖于刑法的一般理论。刑法理论中行为人的后一行为不会影响对已构成犯罪的前一行为的定罪，但有可能影响对前一行为的量刑，如行为人的自首、立功行为等良性行为会使其刑期减少，但在偷税罪立法体例中，后一偷税行为会减少前一偷税罪的刑期甚至导致不构成偷税罪，这是不合理的。如果对偷税不合并而分立进行处理，则又会产生极大的不公平，上述企业在7月偷税3万元，构成了偷税罪，在8月偷税10万元则没有构成偷税罪。所以，在二元复合标准下，对连续犯无论分立处理还是合并处理都会带来不可消除的负面效应。此外，复合标准的采用实质上激励了纳税人的偷税行为，这是立法者始料不及的，因为纳税人偷税构成犯罪后，只要在下一期进行小数额偷税，以提高应纳税总额，从而降低比例，最终使刑法不能惩治。[page]

　　（五）使司法机关处理案件面临新难题

　　数额加比例的复合标准的采用使应纳税额的认定在确定偷税罪的过程中具有决定性的作用，这就要求司法机关在处理偷税罪过程中必须正确认定应纳税额，这一方面增加了司法机关的工作量，提高了司法成本，延缓了对偷税罪的处罚，降低了法律实施的效率；另一方面由于司法机关缺乏税收专业知识，并不能保证认定的正确性。此外，司法机关对纳税人的规避行为如何认定，是否进行处罚？又如纳税人偷税但尚未构成偷税罪时，纳税人的客户故意大量退回向该纳税人所购买的货物，使纳税人的应纳税额大大降低并达到犯罪标准。在此情形下，司法机关又该如何处罚纳税人？如果认定纳税人偷税罪成立，则与刑法理论不合，因为对犯罪的认定依据只是行为人的犯罪行为，行为人如无犯罪行为，则理论上不可能认定其构成犯罪，其他非相关主体的行为不会对认定的结果产生影响；而上述客户的大量退货行为则导致了偷税罪的最终成立，这是不合理的。如果认定纳税人偷税罪不成立，则又不符合1997年《刑法》的规定。毋庸置疑，这些难题都是采用二元主义的复合标准而引发的。

　　三、结论与建议

　　数量加比例的二元复合标准制造了应纳税额的认定困境，违反了平等原则，给予了纳税人规避法律的空间，致使对连续犯的处理陷于两难以及使司法机关处理案件面临新难题；而一元主义的数量标准则有能力克服上述弊端。与二元主义复合标准相反，一元主义数量标准以偷税数额作为认定偷税罪的标准，因此在查处偷税过程中，只存在偷税数额的认定，而避免了比例的计算，从而避免了应纳税额的认定，对连续犯的处理因此可以适用合并计算原则；由于没有比例标准，而偷税数额具有一定的客观性，因此减少了纳税人规避税法的空间；对司法机关而言，可以更高效率地查处偷税犯罪。故笔者建议偷税罪的认定应实行一元主义原则，采用单纯的数量标准。